Комментарии к проекту"Права лицензиата" Николаева Е.Г., АО "Гознак"

 

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-ХХ-КпР

ПРАВА ЛИЦЕНЗИАТА НА ПРОГРАММНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Приобретение лицензий на программное обеспечение (далее ПО) ИТ-инфраструктуры организаций требуют значительного количества суждений для оценки того, какой способ учета и представления в отчетности наиболее достоверно и правдиво будет отражать лежащий в основе лицензий экономический смысл и влияние на деятельность организаций.

Например, лицензиат может приобретать лицензии на ПО, связанные с различными объектами лицензирования:

а) лицензирование по устройству, когда необходимо приобрести разрешения для устройства ИТ инфраструктуры. На практике такое лицензирование выбирается для возможности сетевого доступа посредством подключения компьютеров организации через "удаленный рабочий стол" к одному и тому же экземпляру программы;

б) лицензирование по мощности, когда объектом лицензий является количество используемых процессоров, размера / скорости жесткого диска или иных измеримых конфигурационных параметров ИТ-активов, такие как, например, виртуальные ядра;

в) лицензирование доступа, когда лицензиат получает право на доступ к определенному серверу;

г) лицензирование по пользователю, когда лицензиат приобретает права на ПО на пользователей, в том числе лицензии на профессиональное ПО, лицензии для сотрудников, лицензии на ПО для участников видеоконференций, которые часто приобретаются на потенциальное количество пользователей.

Количество объектов лицензирования определяется потребностями каждой организации, а также способом хранения данных и обслуживании: локальное ПО (on-premise) или облачное (on-cloud).

В приложении №1 приведено описание основных отличительных характеристик ПО и видов лицензий, которые следует понимать и принимать во внимание при разработке способов их учета в организации.

Вызывает озабоченность ситуация, что если допустить широкую капитализацию прав лицензиата в составе НМА, то возникнет ситуация, когда балансовая стоимость НМА в отчете о финансовом положении лицензиатов будет чрезмерно увеличиваться соразмерно потребностям организаций в количестве объектов лицензирования (устройств, мощностей, пользователей, доступов) и капитализироваться будут по сути, количество конечных точек лицензирования одного и того же экземпляра ПО и/или приобретения дополнительных модулей. Вместе с тем, кадровая обеспеченность, производительная мощность ИТ-инфраструктуры, определяющие потребность в лицензируемом количестве не могут являться отражением стоимости интеллектуальной собственности.

Также вызывает обеспокоенность ситуация последствий допустимости капитализации прав лицензиата как НМА, которая приведет к асимметрии с отчетностью владельцев прав на интеллектуальную собственность, которые занимаются разработкой ПО, контролируют использование исходных и объектных кодов ПО через лицензионные ключи, сохраняют за собой обеспечение устойчивой работоспособности и безопасности и обладают исключительными правами на распространение с правом дистанционной блокировки. Асимметрия возникнет из-за того, что затраты на разработку ПО в отчетности Правообладателей будут несоизмеримо малы по сравнению со стоимостью лицензий на копии одних и тех же программ с доминирующем положении на рынке.

Практическое решение возникающих вопросов по выбору способа учета прав лицензиата на ПО осложнено несоответствиями между ФСБУ 14/2002 и МСФО (IAS) 38, ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и МСФО 8 «Учетная политика», и "Концептуальными основами представления финансовых отчетов".  Так,

а) критерии признания актива, которое дано в пункте 4 стандарта ФСБУ 14/2002, имеет явно выраженное несоответствие по сравнению с расширенным определением актива в "Концептуальных основах представления финансовых отчетов", принятых в 2018 году для последовательного установления общепринятых принципов бухгалтерского учета. В МСФО (IAS) 38 такая несогласованность определения НМА принципам признания актива Концептуальных основ решена с помощью специальной сноски пункта 8 МСФО (IAS) 38;

б) ФСБУ 14/2002 не содержит критериев и требований, касающихся правил идентификации базовых ресурсов ПО, лежащих в основе прав лицензиата, по сравнению с требованиями пункта п.13 МСФО 38 и пунктами 4.6-4.18 Концептуальных основ оценивать экономический ресурс с позиции существующего права и функциональных характеристик ПО, а не ограничиваться словесным наименованием «право»;

в) ПБУ 1/2008 не содержит положений о правилах вынесения суждения учетной политики,

в то время как пункты 11-12 МСФО 8 «Учетная политика», обязывают организации при вынесении суждения учетной политики, специально применимых к операции, обращаться в Концептуальным основам. Кроме того, пункт 15 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» обязывает в финансовой отчетности применять определения и критерии признания активов согласно Концептуальных основ.

г) вызывает озабоченность ситуация, что ФСБУ 14/2002 не содержит положений, касающихся способа учета расходов, возникающих в результате расходов на нематериальные статьи, но которые не отвечают критериям признания НМА по сравнению со специальными нормами в пунктах 10, 20, 69-70, 128 (b) МСФО (IAS) 38, вводящими определение «расходы, ориентированные на будущее». Пункт 70 МСФО (IAS) 38 не запрещает признавать предоплату в качестве актива в случаях, когда оплата предоставления услуг производится до предоставления услуг, а пункты 10, 20 и 128 (b) выделяют значительные нематериальные ресурсы компании, контролируемые организацией, но не признанные в составе НМА, как объект раскрытия информации.

д) вызывают озабоченность вопросы определения сроков полезного использования прав лицензиата на ПО, поскольку ФСБУ 14/2022 не содержит специальных норм, аналогичных пунктам 94-96 МСФО (IAS) 38 для случаев возобновляемого срока, если имеются свидетельства в пользу того, что организация сможет осуществить пролонгацию лицензии без значительных затрат.

Ниже представлен только некоторый перечень вопросов, которые возникают у составителей и заинтересованных пользователей отчетности:

- должна ли организация руководствоваться расширенными критериями Концептуальных основ для признания активом права лицензиата, по сравнению с более узким определением актива, которое дано в ФСБУ 14/2022?

-  являются ли примеры глобальных сбоев в работе облачного ПО признаком того, что лицензиаты не могут контролировать работоспособность ПО если функции безопасности, защиты от уязвимости, надежность шифрования данных ПО остаются за правообладателем (смотрите приложение №1)?

-  как применять ФСБУ 14/2022 и МСФО (IAS) 38 (находится в настоящее время в процессе масштабной модернизации), чтобы достоверно отражать экономику операций по использованию общедоступного ПО  и по открытым лицензиям?

- получит ли пользователь полезную информацию в финансовой отчетности лицензиатов, если такие лицензиаты массово начнут придавать статус НМА правам на возможность использования (воспроизведения) коммерческих копий общедоступного ПО, в любом случае, являющего частью ИТ-инфраструктуры и не являющего конкурентным преимуществом?

- как должны признаваться затраты на покупки дополнительных лицензий одного и того же ПО с целью увеличения потребности в количестве объектов лицензирования? 

- отличаются ли правила учета для бессрочных лицензий на ПО от подписки на использование ПО?

- если допустить, что всем правам лицензиата может быть присвоен статус НМА, то как сравнивать компании, балансовая стоимость НМА которых будет расти за счет количества объектов лицензирования одного и того же ПО и те компании, которые используют то же ПО, но с меньшим количеством объектов лицензирования? Как сравнивать компании, которые растут за счет собственных разработок ПО и являются владельцами прав на интеллектуальную собственность и те, которые наращивают показатель НМА в своих отчетах о финансовом положении за счет капитализации изменяющегося количества объектов лицензирования на одни и те же масштабируемые копии «чужих» программ?

- какие особенности учета лицензионных договоров на ПО, которые являются абонентскими договорами по смыслу ст. 429.4 ГК РФ, по которым у лицензиата существует обязательство по оплате независимо от того, пользовался ли он услугами в соответствующем квартале?

Все вышеизложенное демонстрирует, что границы вопросов, связанных с правами лицензиата, очень широкие. В рамках настоящей Рекомендации границы вопросов будут обозначены выработкой подходов по выбору способов учета прав лицензиата на ПО, которые позволят предоставлять пользователям финансовой отчетности необходимую им информацию и будут наилучшим образом отражать экономику операций.  твердой 

РЕШЕНИЕ

1. Критерии признания прав лицензиата активом должны быть полностью согласованы с определением актива Концептуальных основ финансовых отчетов. В Концептуальных основах представлено расширенное определение актива по сравнению с определением НМА в МСФО (IAS) 38 и ФСБУ 14/2002 и приведены исключения, когда организации не следует признавать НМА.  Значимыми исключениями, которые должны приниматься для оценки того, следует ли признавать объект НМА являются:

1) установленный пунктами 4.9 - 4.18 Концептуальных основ запрет на признание НМА прав, которые не имеют потенциала создания экономических выгод для организации сверх тех экономических выгод, которые доступны всем другим сторонам. Права лицензиата, которые связаны с общедоступным ПО по проприетарным и свободным лицензиям (см. приложение №1), как правило, распространяются со стойкой ассоциативной связью с Правообладателем через идентифицируемое коммерческое обозначение и подпадают под указанное исключение. Наличие у проприетарного ПО индивидуализированного коммерческого обозначения дополнительно указывает, кто реально является владельцем прав на интеллектуальную собственность и контролирует экономический ресурс, лежащий в основе ПО;

2) установленный пунктом 4.20 Концептуальных основ принцип «контроль может принадлежать только одной стороне», которая обладает правом препятствовать тому, чтобы другие стороны определяли способ использования экономического ресурса и получали экономические выгоды от него. Следующие оценки помогают оценить наличие контроля экономического ресурса у лицензиара (правообладателя):

- функциональные: сохранение ответственности за развитие и обновления, контроль работоспособности ПО через выпуск новых релизов и исправление ошибок, обеспечение функции безопасности, защиты от уязвимости, надежность шифрования данных ПО, способность Лицензиата получать выгоду от функционала ПО значительным образом зависит от деятельности Лицензиара;

- технологические средства контроля: использование лицензионных ключей (ключей защиты) или применение других технических средств защиты авторских прав, включая средства дистанционной блокировки;

- защита исходного и объектного кода как форму выражения программы и лицензируемый запрет на их воспроизведение;

- юридически существующие права – правомочность распоряжаться исключительными правами, определять способы использования и ограничения лицензии, препятствовать третьим лицам в получении экономических выгод от использования.

Оценки контроля экономического ресурса, лежащего в основе ПО, производятся с позиции базового (функционального) ресурса, лежащего в основе ПО.          

2. Организация разрабатывает положения учетной политики по учету прав лицензиата на ПО, специально применимых к операциям в организации, руководствуясь пунктами 10-12 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», поскольку МСФО (IAS) 38 не содержит требований, касающихся правил идентификации базовых ресурсов ПО и не содержит требований, касающихся определения характера лицензии. При вынесении суждения относительно способа учета применительно к определенным моделям прав лицензиата на ПО организация праве использоваться последние разъяснения, официальные публикации Фонда МСФО в рамках проекта по масштабному пересмотру МСФО (IAS) 38 руководствуясь пунктом 12 МСФО (IAS) 8.

При определении способа учета прав лицензиата на ПО организация вправе применять специальные положения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», касающиеся лицензирования ПО, руководствуясь пунктом 11 МСФО (IAS) 8 и разрабатывать способы учета в зависимости от характера лицензии: право на доступ или право на использование.  В пунктах В52-В62 МСФО (IFRS) 15 представлены такие руководящие указания по учету лицензий на интеллектуальную собственность.

Так, организация может написать в своей учетной политике, что определяет характер лицензий в соответствии с действующими в РФ нормами права и разрабатывает отдельные способы учета в зависимости от характерных особенностей ПО и способов его использования: для общедоступных (массовых), открытых и исключительных лицензий, для абонентских лицензий в зависимости от того, локальным или облачным является право лицензиата к ПО, разграничивая способы учета для лицензии на право доступа от лицензий на право использования. В приложении №3 к рекомендации приведены примеры положений учетной политики по способам учета прав лицензиата на ПО. 

3. При разработке способов учета понесенных затрат на приобретение прав лицензиата на ПО организация учитывает следующие особенности и выбирает специально применимый один из четырех доступных способов:  

1) признание предоплаты в качестве актива (далее расходы, ориентированные на будущее), когда лицензионные платежи оплачены в твердой сумме за будущие периоды доступа к ПО в течение срока лицензии; 

2) капитализация с признанием НМА;

3) признание затрат как расходы, по мере того, когда организация получает право доступа к ПО, или получает услуги по настройке ПО; 

4) капитализация в себестоимости создания производной программы, которая преимущественно состоит из кода лицензируемого ПО. 

3.1. В случае, если права лицензиата не будут удовлетворять критериям признания НМА и/или подпадают под исключения, перечисленные в пункте 1 раздела Решения настоящей рекомендации, то организация вправе выбрать способ учета как предоплату в качестве актива, применяя нормы 10, 20, 69-70 МСФО (IAS) 38. Примерами таких прав лицензиата, являются права по проприетарным и свободным лицензиям ПО, оформляемые простой (неисключительной) лицензией с оплатой вознаграждения в твердой сумме за будущий  лицензионный период. При этом Правообладатель (лицензиар/сублицензиар) имеет обязанность по предоставлению права использования ПО в будущих периодах, а услуга доступа не ограничивается моментом активации лицензионных ключей для начала использования ПО. Кроме того, такие лицензии часто являются лицензиями на право доступа, поскольку в течение лицензионного срока Правообладатель обеспечивает работоспособность, выпускает модификации (релизы) и изменение функциональных характеристик ПО.

При этом такая предоплата рассматривается как платеж за нематериальный ресурс, который будет потребляться в будущих периодах и принесет пользу от использования. Такая предоплата может быть классифицирована в качестве нематериальной статьи в отчете о финансовом положении в составе внеоборотных или оборотных активов и дезагрегироваться от материальных статей как расходы, ориентированные на будущее (см. пункт 7 Основа для выводов).

3.2. Лицензиат признает права по лицензии в качестве НМА только тогда, когда организация демонстрирует, что объект соответствует как определению НМА, так и критериям признания, изложенным в пунктах 21–23 МСФО (IAS) 38 и пунктам 4.9-4.18 Концептуальных основ составления финансовых отчетов. Примерами прав лицензиата на ПО, которые могут быть признаны НМА, могут являться права, оформляемые исключительной лицензией на ПО, как правило, специализированное ПО. Такое ПО может быть разработано по техническому заданию специально для лицензиата без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.  Статья 1236 ГК РФ выделяет исключительные лицензии как отдельный вид лицензионных договоров.

В случае, если права лицензиата будут удовлетворять критериям признания актива НМА, то в финансовой отчетности необходимо раскрывать информацию о признанных правах лицензиата по виду нематериальных активов «программное обеспечение» и дезагрегировать сравнительную информацию по изменениям балансовой стоимости собственного программного обеспечения и существенную балансовую стоимость прав лицензиата по исключительным лицензиям. Требование к дезагрегации таких существенных статей связано с тем, что они отличаются по характеру и функциям, в силу различающихся характеристик «собственное» и «чужое».

3.3. Экономический ресурс ПО определяется Лицензиатом в каждой конкретной лицензии функциональными возможностями ПО, способами функционирования ПО, связью пользователей ПО с функционалом ПО, назначением и целям использования. Лицензии на ПО на устройства удаленного доступа, лицензии на мощности одного и то же экземпляра ПО не удовлетворяют определению НМА, поскольку, по своей сути лишь множат количество объектов лицензирования. Организация вправе квалифицировать такие затраты в соответствии с пунктом 3.1 Рекомендации.

3.4. Лицензиат признает затраты на получение прав на ПО как расходы, по мере того, когда организация получает право доступа к ПО, активируя лицензии или получает услуги по настройке ПО. Такая ситуация касается случаев, когда существует тесная связь между понесением затрат и приобретением активов, однако стремление получить будущие экономические выгоды, но не является прямым доказательством того, что организация получила актив (см. пункт 4.18 Концептуальных основ). В пункте 69A указано, что «Услуги являются полученными, когда они выполнены поставщиком в соответствии с договором поставки услуг организации, а не тогда, когда они используются организацией для предоставления другой услуги». При оценке того, когда следует признать затраты как расходы, МСФО (IAS) 38 требует, чтобы покупатель определял, когда поставщик оказывает услуги по настройке или настройке в соответствии с договором на предоставление этих услуг. Примером такой ситуации могут являться права лицензиата на свободное ПО, которое по своей природе, являются договором присоединения.

В случае, если организация примет в качестве способа учета прав лицензиата с отнесением  на расходы, то лицензиат обеспечивает более четкое дезагрегирование расходов в отчете о финансовых результатах, чтобы представить пользователям финансовой отчетности часть расходов на нематериальные статьи, которые тратятся на информационные технологии, поскольку такие статьи, как правило положительно связаны с будущими операционными показателями (например, повышение производительности). Более четкое дезагрегирование расходов на приобретение прав лицензиата на ПО, которое может играть ключевую роль в достижении целей организации, но при этом организация не приобретает активов поможет пользователям оценить вклад нематериальных объектов в стоимость организации, за исключением информации, относимой к коммерческой тайне.

3.5. Лицензиат применяет решение повестки дня Комитета по интерпретациям от апреля 2021 года по учету прав лицензиата по предоставлению программного обеспечения через облачные сервисы. Решение приведено в приложении №2 к рекомендации.

3.6. Если организация приобретает права лицензиата по свободным лицензиям для создания производной (преимущественно состоит из кода) программ, то затраты на приобретение таких прав могут капитализироваться в стоимости создания таких производных программ при соблюдении ряда требований:

а) будет сохранена информация об авторском праве на свободную программу (знак охраны авторского права, информацию об условиях использования программы) при ее распространении;

б) будет предоставляться исходный текст свободной программы при ее распространении в скомпилированном виде;

в) будут соблюдены правила компоновки при использовании свободной программы в качестве компонента другой программы;

г) распространять производные свободной программы только на условиях лицензии на исходную свободную программу.

Способы допустимого использования свободных лицензий на ПО для переработки регулируются нормами пп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ.

4. Описание проблемы, решение и основа для выводов настоящей рекомендации учитывают действующие нормы МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», а также публикуемые Фондом МСФО материалы по всестороннему пересмотру указанного стандарта.  Любой новый подход к учету прав лицензиата на ПО должен основываться на Концептуальных основах, основываться на принципах и учитывать возможность будущего развития. Решение, указанное в Рекомендации может быть промежуточным решением до тех пор (и если) Совет по МСФО не пересмотрит требования МСФО (IAS) 38 к признанию, оценке и другим требованиям.

 

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ 

1. Решение вопросов о выборе способа учета прав лицензиата на ПО не может быть разрешено в отрыве от понимания сущности объектов лицензирования и правомочий, которые являются объектом лицензирования.

2. Необходимо обратить внимание, что понимание сущности ПО, как объекта нематериальных прав не может осуществляться с помощью понятийного аппарата и норм права, применяемого к вещам.

3. МСФО (IAS) 38 в настоящий момент находится в процессе масштабного и комплексного пересмотра, поскольку перестал удовлетворять потребности заинтересованных пользователей по всему миру по раскрытию информации, связанной с НМА. Фондом МСФО публикуется обширный и всеобъемлющий материал, связанный с накопившимися проблемами и предлагаемыми путями решения в рамках проекта по пересмотру МСФО (IAS) 38. В действующей редакции указанного стандарта в пункт 8 внесены поправки о том, что определение актива в МСФО (IAS) 38 не пересматривалось в результате пересмотра определения актива в "Концептуальных основах представления финансовых отчетов", выпущенных в 2018 году. Пункты 10–11 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» требуют, чтобы организации ссылались и рассматривали применимость требований стандартов МСФО, касающихся аналогичных и связанных вопросов и обращалась к критериям признания и концепции оценки активов в Концептуальных основах.

Вопрос соблюдения общепринятых принципов определения актива Концептуальных основ остается одним из ключевых при разработке и применении учетной политики для учета для прав лицензиата на ПО.

ФСБУ 14/2022 не решил проблему несоответствия определения актива в стандарте более расширенному определению актива в Концептуальных основах. Поэтому вопрос учета прав лицензиата на ПО имеет множество специальных аспектов и слишком широк, чтобы его рассматривать только в рамках ФСБУ 14/2022.

Применяя пункт 18 МСФО (IAS) 38, организация признает объект в качестве НМА, когда организация демонстрирует, что объект соответствует как определению НМА, изложенным в пунктах 8-17   МСФО (IAS) 38, так и критериям признания, изложенным в пунктах 21–23 МСФО (IAS) 38.  При этом организация рассматривает определение НМА, согласно расширенному определению актива в пунктам 4.9-4.18 «Концептуальных основах финансовой отчетности» согласно пункта 8 МСФО (IAS) 38. МСФО (IAS) 38 дает определение НМА как «идентифицируемый неденежный актив без физического содержания». Таким образом, для обеспечения сопоставимости и надежности основы признания и учета НМА должны обеспечивать соблюдение принципа согласованности с Концептуальными основами финансовой отчетности, в которых модель признания актива базируется на контроле и наличием экономического ресурса сверх тех, которые доступны другим сторонам. В МСФО (IAS) 38 отмечается, что актив является ресурсом, контролируемым организацией, и пункт 13 определяет, что организация контролирует актив, если она «имеет возможность получать будущие экономические выгоды, вытекающие из базового ресурса, и ограничивать доступ других к этим выгодам».

Организация не признает НМА то ПО, которое является общедоступным, с доминирующим положением на рынке или с фактической монополией на отдельные ключевые ПО, поскольку они не удовлетворяют определению НМА.

Организация оценивает применительно к каждому конкретному случаю приобретения прав лицензиата на ПО, попадают или не попадают понесенные затраты на исключения, при которых критерии признания НМА не удовлетворяются (см. пункт 1 Решения). Организация оценивает критерий наличия контроля применительно к функциональному ресурсу, лежащему в основе ПО и не признает НМА, если не может продемонстрировать, что базовый ресурс, лежащий в основе актива, контролируется организацией и является отделимым от ПО, поскольку согласно пункту 13  МСФО (IAS) 38 речь идет о получении экономических выгод и контроле именно над базовым ресурсом, лежащим в основе актива, а не об абстрактном праве пользования, как таковом.

4. Среди многих публикаций, посвященных методологии сущности ПО и связанных с ним прав, которые необходимо принимать во внимание, чтобы сформировать профессиональное суждение по способам учета выделим решения суда по интеллектуальным правам и заседания научно-консультативного совета при Суде по интеллектуальным правам. Значимыми для учета можно признать следующие разъяснения суда, позволяющие разглядеть экономическую сущность над юридической форме в лицензионных отношениях на ПО:

а) лицензирование по устройству, мощности, пользователю лишь множит количество фактов использования (воспроизведения) одного и того же экземпляра ПО. Права лицензиата для возможности сетевого доступа посредством подключения компьютеров организации через "удаленный рабочий стол" к одному экземпляру «1С», работающих на операционной системе Microsoft, лишь множит количество фактов использования (воспроизведения) одной и той же программы в корпоративной сети. При этом, основным и существенным условием, подтверждающим возможность отображения и использования программ на каждом рабочем месте, где запущено приложение "Удаленный рабочий стол" (RDP), является требование правообладателя (Microsoft) приобретения проприетарной (платной) лицензии на использование данного приложения на каждое рабочее место пользователя, независимо от средств хранения компьютерной информации. Таким образом, правообладателем презюмируется, что любой компьютер не может работать без операционной системы, а любое отображение компонентов программы на компьютере требует отдельного лицензирования.[1]

б) правообладатель обладает правами на разрешение или запрет другим лицам использования ПО и о сохраняет контроль работоспособности ПО, а также, в случае, несвободного ПО также закрывает доступ к программному коду. [2]

в) правообладатель осуществляет контроль за ограничением использования ПО и для защиты авторских прав с помощью лицензионных ключей или специальных устройств или технологий в соответствии со ст.1299 ГК РФ. Лицензионный ключ" представляет собой не право использования программного обеспечения ("лицензию"), а является техническим средством (способом) обеспечения использования и контроля использования программного продукта Лицензиаром, включая дистанционный контроль. [3]

г) специфическая черта интеллектуальной собственности заключается в том, что объект имеет определенное назначение: он подлежит последующему развитию, совершенствованию, может использоваться как самим правообладателем, так и различными пользователями. Отрицать сходство лицензионных и арендных отношений невозможно[4].

д) Необходимо принимать во внимание функциональные возможности ПО,Ю устанавливать способ функционирования ПО, разработанного Правообладателем и устанавливать связь пользователей ПО с функционалом ПО, назначением и целям использования[5].

Например, права лицензиата на ПО, которое приобретается для определенных сотрудников организации по извлечению данных посредством автоматизированных запросов из общедоступных баз данных в сети Интернет с сохранением таких данных в оперативной памяти компьютеров таких пользователей, направлены на приобретение ПО только для облегчения поиска контента, сделанного общедоступным без обхода технических средств защиты.  Стоимость права лицензиата по получению доступа к использованию поискового ПО из общедоступных баз данных на некоторый период в будущем не может являться интеллектуальной собственностью лицензиата, поскольку являются средством труда определенных сотрудников и предназначены для исполнения функциональных обязанностей и доступны всем другим сторонам.

Поэтому, если Правообладатель обеспечивает работоспособность ПО, не предоставляет Лицензиату доступ к программному коду, вводит ограничения использования ПО и устанавливает контроль посредством лицензионных ключей или путем применения технических средств защиты авторских прав, то критерий наличия контроля у Лицензиата с позиции соответствия определению НМА не соблюдается.

г) лицензии с выполнением работ по доработке ПО не являются смешанными договорами. К способам допустимого использования ПО относится воспроизведение через изготовление копий в память ЭВМ или на электронный носитель и регулируются пунктом 2 ст. 1270 ГК РФ. В случае, если Лицензиар вместе с лицензией выполняет работы по доработке ПО, это не означает, что лицензионный договор смешанный с элементами подряда, поскольку это противоречит положениям гражданского законодательства, в частности потому, что согласно ст. 703 ГК РФ результат работы передается заказчику, у которого после приемки возникает право собственности на него. Вместе с тем, предметом лицензии является передача лицензиату неисключительной лицензии на программу и права собственности не возникает. Поэтому, следует понимать, что право на воспроизведение ПО, по существу представляет право на изготовление копий ПО Лицензиатом, влечет для последнего обязанность не допускать нарушения исключительных прав Лицензиара.

В марте 2021 года Комитет по интерпретациям Фонда МСФО опубликовал разъяснения по применению МСФО (IAS) 38 в отношении затрат на настройку программного обеспечения. Оценка того, является ли конфигурация или настройка этого программного обеспечения НМА для организации, зависит от характера и результатов выполненной конфигурации или настройки. Комитет отметил, что в ситуации, при которой настройки включают установку различных «флажков», настройку параметров, а также обычно изменяют или создают дополнительные функции в программе, Покупатель часто не признает НМА, поскольку он не контролирует конфигурируемое или настраиваемое ПО, и эти действия по настройке не создают ресурс, контролируемый организацией, который отделим от ПО. Однако в некоторых обстоятельствах соглашение может привести, например, к дополнительному коду, с помощью которого Покупатель имеет право получать будущие экономические выгоды и ограничивать доступ других к этим выгодам. В этом случае при принятии решения о признании дополнительного кода в качестве НМА Покупатель оценивает, является ли дополнительный код идентифицируемым и соответствует ли он критериям признания в МСФО (IAS) 38.

5. Существует значительная несопоставимость по критериям контроля между ПО, полученное в пользовании за плату («чужое» ПО) и ПО собственное («свое» ПО), которая влияет на выбор способа объединения в классы в целях представления в отчетности. При этом существует несопоставимость в ФСБУ 14/2022 и требований МСФО по способам объединению активов в классы. В силу пункта 73,119 МСФО (IAS) 38 НМА не могут быть сгруппированы в один класс разные по характеру и разные по тому, каким образом они используются в деятельности организации: компьютерное ПО и лицензии представлены как разные классы НМА. Требования МСФО содержат более расширенные критерии по группировке активов в классы, не допуская смешанной комбинации объединения в один класс активов, разных по характеру, что обеспечивает лучшее представление финансового положения в тех случаях, когда существуют существенные различия между платой за пользование общедоступными объектами интеллектуальной собственности и владением правами на интеллектуальную собственность. Расширенные критерии в МСФО по группировке активов в классы обеспечивают принцип не смешения в одной комбинации активы разные по характеру и позволяет маркировать отдельно существенные статьи, связанные с ПО, которые организации получают по различным моделям лицензирования. Пункт 29 МСФО (IAS) 1 требует, чтобы организация "представляла отдельно статьи, отличающиеся по характеру или функциям, если только они не являются несущественными. В пункте 57 уточняется, что отдельные статьи включаются в отчет о финансовом положении, когда размер, характер или функция статьи (или совокупности аналогичных статей) таковы, что отдельное представление имеет отношение к пониманию финансового положения организации. В пункте 58 дается разъяснение, что требуется суждение в целях отдельного представления статьи, принимая во внимание характер, ликвидность и назначение активов в рамках организации, величину характер и сроки погашения обязательств. 

6. Организация делает оценки для выбора способа учета прав лицензиата в каждом конкретном случае и оценивает в совокупности, как минимум следующие аспекты: к какому виду лицензий относятся права лицензиата, что является объектом лицензирования, какой способ доступа (облачный или локальный), какой способ функционирования и обеспечения работоспособности, какая связь пользователей с функционалом ПО и их навыками и обучением, какое назначение и цели использования, включает ли стоимость лицензии плату за лицензируемое количество объектов с единственной целью правомерного использования, какие именно права предоставляются и какие установлены запреты политикой лицензирования, является ли срок лицензии возобновляемым, обязательства лицензиата по соблюдению лицензионных соответствий, область действия лицензии, ограничения лицензии (по целям использования, по количеству объектов лицензирования), эффект масштабируемости объектов лицензирования, синергизм в использовании с другими активами, предназначение для увеличения функциональности других активов, возможное использование только в сочетании с другими активами, отсутствие независимых денежных притоков от других активов организации, одинаковые для всех участников рынка допущения ценности использования, получение выгоды от использования исключительно в сочетании с соответствующей услугой лицензиата, высокий уровень зависимости  с существующим программным обеспечением и/или компьютерами, функциональные, технические и эксплуатационные характеристики, неотделимость расходов от бизнеса в целом др..

7. Пункты 10–11 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» требуют, чтобы организация ссылалась и рассматривала применимость требований стандартов МСФО, касающихся аналогичных и связанных вопросов. Комитет по интерпретациям Фонда МСФО отметил, что МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» включает требования, которые поставщики применяют для модели фактов, связанных с правами лицензиата на ПО в МСФО (IFRS) 15 прописаны требования и описаны вопросы, которые возникают по лицензированию.

Требования МСФО (IFRS) 15 касаются вопросов, аналогичных и связанных с теми, с которыми сталкивается заказчик при определении того, когда поставщик выполняет услуги по настройке или кастомизации ПО, поэтому по вопросам лицензирования применение МСФО (IFRS) 15 обоснованно. В пунктах В52-В62 МСФО (IFRS) 15 представлены руководящие указания по учету и представлению лицензий на интеллектуальную собственность, включая лицензии на ПО, в которых доминирующим являются вопросы определения характера лицензии на интеллектуальную собственность. В октябре 2014 года ресурсная Группа по поддержке внедрения МСФО (IFRS) 15 указала, что для лицензии на ИС необходимо определение характера лицензии: права на доступ или права на использование в тех случаях, когда условия лицензирования являются доминирующим компонентом в договоре. Лицензия является правом на доступ, если по условиям лицензии предполагается деятельность лицензиара по внесению изменений в ПО форме или функциональные характеристики в течение всего срока лицензии, на которые Лицензиат имеет право (например, регулярные обновления конфигурации ПО). Лицензия с правом на доступ переходит к Лицензиару в течение всего срока лицензии (В56- B62 МСФО (IFRS) 15) и способность Лицензиата получать выгоду от интеллектуальной собственности значительным образом зависит от деятельности Лицензиара (например, использование ПО фирмы 1С на протяжении срока лицензии зависит от ее деятельности по сопровождению и модификациям платформы и конфигурации ПО). Фирма 1С осуществляет поддержку и обновление конфигураций по мере их появления до новой версии. Поэтому, лицензии фирмы 1С, применяя пункты В52-В62 МСФО (IFRS) 15, относятся к лицензиям на право доступа, предоставляющим Лицензиату права воспроизведения, инсталляции и запуска программных продуктов с правом получения обновлений конфигурации до последней версии в течение действия лицензии.

Пункты 117–124 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требуют, чтобы клиент раскрывал информацию о своей учетной политике в отношении затрат на конфигурацию или настройку, когда такое раскрытие информации имеет отношение к пониманию его финансовой отчетности.

8. Предоплата в качестве актива (расходы, ориентированные на будущее).

Существующая в России практика бухгалтерского учета предусматривает счет 97 «Расходы будущих периодов» для расходов, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Однако, в действующих федеральных стандартах бухгалтерского учета не предусмотрено способов для учета таких расходов.

Действующие положения МСФО (IAS) 38, в отличие от ФСБУ 14/2022, выделяют особые случаи, когда понесенные затраты, не удовлетворяют критериям признания НМА, но при этом обладают характером инвестиций в нематериальные статьи для использования в своей деятельности в будущем, неотделимыми от бизнеса в целом и имеют цель получения улучшений внутри самой компании в будущем. Т.о. сфера применения МСФО (IAS) 38, шире, чем ФСБУ 14/2022 и включает не только НМА, но также и активы, которые по своему характеру являются нематериальной статьей. В МСФО (IAS) 38 термин «нематериальные активы» используется для обозначения нематериальных источников возможных экономических выгод, и этот термин включает в себя также статьи, которые не соответствуют определению НМА и включает нематериальные ресурсы, которые не обладают физической формой, но имеют экономическую ценность для организации.

17 декабря 2019 года на консультативном форуме по стандартам бухгалтерского учета рассмотрены вопросы важности учета и раскрытия информации по расходам, ориентированным на будущее. [6]  Материал фонда МСФО в рамках проекта по пересмотру МСФО (IAS) 38[7] объясняет, что в некоторых случаях организация может иметь потенциал будущих выгод на нематериальные статьи, которые соответствуют определению актива, но не соответствуют критериям признания НМА в МСФО (IAS) 38. Такие нематериальные статьи могут относится на коммерческие или административные расходы, вместо капитализации и вместе с тем, могут также признаваться как инвестиции, которые принесут будущие выгоды.

Из совокупности норм пунктов 5,7,9,10, 69, 69А, 70, 128 МСФО (IAS) 38 следует вывод, что существует особый вид расходов, ориентированных на будущее, которые не удовлетворяют критериям признания НМА, но при этом могут быть признаны в качестве актива в отчете о финансовом положении как расходы, которые принесут будущие выгоды и ориентированы на будущее (предоплаченные расходы):

- по лицензиям на ПО лицензиат применяет пункт 69A МСФО (IAS) 38 и определяет, когда лицензиар оказывает услуги в соответствии с условиями лицензии и услуги считаются полученными, когда лицензиар выполнил свои обязательства по условиям лицензии в течение лицензионного срока;

- если лицензиат платит Лицензиату твердую сумму вознаграждения за предоставление права доступа к ПО до начала или окончания лицензионного периода, т.е. до начала пользования ПО, он вправе признать предоплату в качестве актива (пункт 70 МСФО (IAS) 38).

 

---

[1] Постановлении Суда по интеллектуальным правам от 25.09.2023 N С01-1677/2023 по делу N А14-21337/2021

[2] Постановление Суда по интеллектуальным правам от 04.06.2024 N С01-756/2024 по делу N А71-6747/2023 и Постановление Суда по интеллектуальным правам от 31.01.2024 N С01-2396/2023 по делу N А40-287681/2022

[3] Постановление Суда по интеллектуальным правам от 02.03.2021 N С01-42/2021 по делу N А41-16656/2019

Постановление Суда по интеллектуальным правам от 01.12.2021 N С01-1913/2021 по делу N А46-22943/2020

[4] "Протокол N 19 заседания Научно-консультативного совета при Суде по интеллектуальным правам от 27.04.2018"

[5] Протокол заседания Научно-консультативного совета при Суде по интеллектуальным правам от 28.04.2021 N 26

 

[6] https://www.ifrs.org/news-and-events/calendar/2019/december/accounting-standards-advisory-forum/

[7] https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/meetings/2024/june/cmac-gpf/ap2-cmac-gpf-intangible-assets.pdf

See Agenda Paper 17B to the IASB’s April 2024 meeting for further information. Пункты 42,43