ВЕРСИЯ ДЛЯ СЛАБОВИДЯЩИХ
Толкование Т Х/20ХХ «Учет ликвидационных обязательств (ARO)»статус документа: материалы для обсуждения организация-разработчик: НЧУ «БМЦ» ОАО"НК "Роснефть" дата обсуждения: 27 июня 2012
Толкование Т Х/20ХХ - Комитета БМЦ по толкованиям «Учет ликвидационных обязательств (ARO)» Толкуемые и применяемые нормативные документы Основные толкуемые документы:
Прочие применяемые документы:
Сфера применения и срок действия 1. Настоящее Толкование применяется для признания и оценки оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения, которых превышает 12 месяцев и возникающих из норм законодательных и иных нормативных правовых актов. 2. Настоящее Толкование применяется в отношении первоначальной и последующей оценки активов, подлежащих ликвидации в связи с завершением деятельности на выделенном земельном участке (участке недр) и проведением мероприятий по восстановлению природных ресурсов. 3. Настоящее Толкование действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом настоящего Толкования. Описание проблемы 4. В соответствии с новой редакцией ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» возникла необходимость рассмотреть вопрос о необходимости признания в бухгалтерской отчетности обязательств по демонтажу и ликвидации объектов основных средств и восстановлению природных ресурсов на занимаемом им участке (ARO[1]). Решение Признание оценочного обязательства 5. Обязанность организации земле-, недропользователя по ликвидации объектов основных средств и рекультивации земельных участков вытекает из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, и поэтому подлежит признанию в бухгалтерской (финансовой) отчетности в качестве оценочного обязательства. 6. Уровень признания оценочного обязательства выбирается организацией самостоятельно. Им может быть: шахта, скважина, карьер, земельный участок под ЛЭП, земельный участок под антенно-мачтовое сооружение (АМС), месторождение, комплекс земельных участков, отдельный земельный участок под зданиями и сооружениями и т.п. 7. Обязательным условием признания оценочного обязательства является возможность достоверной оценки затрат на его исполнение. Оценка оценочного обязательства 8. Первоначальная оценка оценочного обязательства осуществляется на основе приведенной стоимости будущих затрат на его исполнение, где в качестве горизонта дисконтирования принимается период извлечения экономических выгод из активов, расположенных на земельном участке и (или) в недрах земли. Срок оценочного обязательства обусловлен лицензионными или иными нормативными ограничениями. 9. В целях первоначальной и последующей оценки оценочного обязательства в качестве ставки дисконтирования выбирается ставка по долгосрочным кредитам со сравнимыми условиями кредитования: срок кредита, сумма кредита и т.п. 10. При первоначальном признании сумма оценочного обязательства включается в стоимость объекта ОС, наряду с другими составляющими стоимости (ценой приобретения, затратами на транспортировку и т.д.). 11. Впоследствии оценочное обязательство изменяется по двум классам причин:
12. Организация по крайней мере в конце каждого финансового года должна пересмотреть:
13. Изменения величины оценочного обязательства в соответствии с пп. а) п.11 настоящего Толкования корреспондирует с текущими расходами организации. Данные расходы могут квалифицироваться как «прочие» или отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках как «процентные расходы». 14. Изменения величины оценочного обязательства в соответствии с пп. б) п.11 настоящего Толкования корреспондирует со стоимостью активов, определенных в соответствии с уровнем признания согласно п.6 настоящего Толкования. Переходные положения 15. Признание оценочных обязательств происходит по правилам ПБУ 1/08 по одному из двух вариантов:
Основа для выводов 16. В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010: Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее — оценочное обязательство) может возникнуть: а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов… 17. Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", "Земельный кодекс РФ" от 25.10.2001 N 136-ФЗ, ряд подзаконных нормативно-правовых актов содержат безусловное требование к организациям земле- и недропользователям по рекультивации нарушенных земель, восстановлению плодородия почв, своевременному вовлечению земель в оборот, а так же ликвидации (консервации) подземных сооружений (горные выработки и буровые скважины) в целях обеспечения их безопасности. 18. Анализ действующего законодательства показывает, что например у организации земле- и недропользователя вследствие «нарушения» ими недр, плодородного слоя земли существует законодательно установленная обязанность по ликвидации «подземной» части нефтегазодобывающего комплекса или горной выработки по окончании срока действия лицензии, обязанность по рекультивации занимаемого земельного участка при прекращении его использования. Указанная обязанность порождает необходимость признания оценочного обязательства в финансовой отчетности организации. 19. Признание оценочного обязательства осуществляется при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):
20. Признание оценочного обязательства в бухгалтерском учете производится в периоде, когда существует возможность оценки затрат на его исполнение. Таким периодом может быть, например, завершение строительства объекта, завершение оборудования месторождения (прокладки ЛЭП и т.п.) и т.п. 21. Сроком исполнения обязательств по ликвидации объекта, обязанности по рекультивации земель может выступать период исчерпания запасов, последний год коммерческой разработки месторождения (30-50 лет)[2], истечение лицензии и иные сроки, определяющие возможность использования объекта основных средств. 22. Поскольку предполагаемый срок исполнения обязательства превышает 12 месяцев, оценка оценочного обязательства производится в соответствии с требованием п. 20 ПБУ 8/2010: В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пунктами 16 – 19 настоящего Положения (далее — приведенная стоимость). 23. Для определения приведенной стоимости оценочного обязательства требуется:
24. Оценка затрат на мероприятия по ликвидации производится (п.16 ПБУ 8/2010): на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки. 25. Горизонт дисконтирования должен быть связан с периодом извлечения экономических выгод, т.е. в общем случае период дисконтирования и срок исполнения обязательств должны быть равны между собой. 26. В соответствии с пп. а) п. 20 ПБУ 8/2010: Ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства. 27. Норма, установленная пп. а) п. 20 ПБУ 8/2010 содержит лишь общий подход к определению ставки дисконтирования. Существующие же на финансовом рынке условия варьируются в зависимости от того инвестируются ли средства, или берутся в долг (кредитование). В зависимости от выбранного подхода могут значительно (в российских условиях до 10 %) различаться ставки, отражающие альтернативные затраты по инвестированию средств и ставки, отражающие временную стоимость денег по кредитованию. Поэтому при оценке оценочных обязательств важно обоснованно выбрать схему, по которой будет определяться ставка дисконтирования. 28. В общем случае рассматриваемые оценочные обязательства представляют собой расходование ресурсов в будущем, а не сегодняшнее их инвестирование с расчетом получения потока денежных средств в пределах горизонта дисконтирования. Данная особенность оценочного обязательства более согласуется с получением заемных средств сегодня в сумме приведенной стоимости, с обязательством вернуть их через n-е количество лет (горизонт дисконтирования). 29. Если принять указанные выше допущения о финансовой сущности оценочного обязательства, то става дисконтирования по оценочному обязательству должна быть равна ставке по долгосрочным кредитам со сравнимыми условиями: срок кредитования сравним с горизонтом дисконтирования, сумма кредита сравнима с приведенной стоимостью; и который организация земле- недропользователь может получить на финансовом рынке. 30. В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010: При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. 31. Учитывая долгосрочный характер оценочного обязательства его приведенная стоимость, капитализируется в стоимость долгосрочного актива, который амортизируется в течение своего СПИ. 32. На данном этапе перед организацией земле-, недропользователем встает задача определения единицы учета актива, признанного в связи с признанием оценочного обязательства. Так как уровень признания оценочного обязательства (шахта – месторождение) может содержать большой набор инвентарных объектов основных средств, перед организацией встает вопрос: распределять стоимость оценочного обязательства между всеми инвентарными объектами, входящими в состав месторождения (шахты) или признать отдельный инвентарный объект соответствующий уровню признания оценочного обязательства (шахта/месторождение). 33. Распределение стоимости оценочного обязательства между большим набором отдельных инвентарных объектов не может быть осуществлено обоснованно, т.к. определить базу распределения, учитывающую все аспекты (сроки использовании, стоимость, форму участия в производственном процессе и т.п.) функционирования оборудования весьма трудно. Кроме того данная процедура потребует больших затрат времени, а в случае последующего изменения оценок, как оценочного обязательства, так и соответствующего актива, эту процедуру придется повторять неоднократно. Также схема погашения актива уровня шахта/месторождения может значительно отличаться от схемы погашения стоимости отдельных инвентарных объектов, входящих в шахту/месторождение. 34. Таким образом, с точки зрения рационального ведения бухгалтерского учета, а так же учитывая, что срок полезного использования (далее – СПИ) оценочного актива может значительно отличаться от СПИ отдельных инвентарных объектов, в качестве единицы учета такого оценочного актива следует выбрать самостоятельный инвентарный объект основных средств, например: «оценочный актив шахта № ….». 35. Таким образом, в бухгалтерском учете организации земле-, недропользователя признается самостоятельный инвентарный объект основных средств, представляющий собой капитализируемые затраты на исполнение обязанности организации земле-, недропользователя по ликвидации объектов основных средств и рекультивации земельных участков. СПИ такого объекта устанавливается равным горизонту дисконтирования, а схема начисление амортизации выбирается организацией самостоятельно на основе профессионального суждения. 36. Следующим вопросом, который встает перед организациями, обязанными в будущем провести ликвидацию объектов основных средств - это определение порядка учета изменений в оценке оценочных обязательств, и их влияние на оценку соответствующего актива. 37. Пунктом 23 ПБУ 8/2010 установлено: Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. 38. Для оценочного обязательства признанного по приведенной стоимости факторами, влияющими на изменение его величины, являются изменения в первоначальных оценках:
39. В случае изменения одного или нескольких первоначальных оценок, приводящих к увеличению (уменьшению) приведенной стоимости оценочного обязательства, последствия такого изменения однозначно регулируются ПБУ 8/2010 только в отношении оценочного обязательства. Вопрос изменения оценок актива напрямую ПБУ 8/2010 не рассматривает. Пункт 8 ПБУ 8/2010 устанавливает отнесение стоимости оценочного обязательства только при первоначальном его признан 40. Вместе с тем, п. 2 ПБУ 21/08 установлено: … изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. Однако порядок корректировки стоимости актива, признанного в связи с признанием оценочного обязательства Положениями по бухгалтерскому учету не установлен. 41. Для решения этой проблемы, организации следует применять нормы международных стандартов финансовой отчетности на основании п.7 ПБУ 1/08. 42. В МСФО вопрос учета изменений оценки объекта ОС в связи с изменением оценки оценочного обязательства регулируется IAS 37 и IFRIC 1. В соответствии с п. 5 и п. 6 IFRIC 1: Если измерение соответствующего актива производится с использованием модели учета по фактическим затратам, то: (a) с учетом пункта (b), изменения в обязательстве должны прибавляться к себестоимости соответствующего актива в текущем периоде или вычитаться из нее. (b) сумма, вычитаемая из себестоимости актива, не должна превышать его балансовую стоимость. Если уменьшение суммы обязательства превышает балансовую стоимость актива, такое превышение подлежит немедленному признанию в составе прибылей или убытков. (c) если такая корректировка приводит к увеличению себестоимости актива, предприятию следует проанализировать, не служит ли это признаком того, что новая балансовая стоимость актива не является полностью возмещаемой. Если это так, то предприятие должно протестировать актив на обесценение на основе расчетной оценки его возмещаемой стоимости и отразить в учете любой убыток от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36. Если измерение соответствующего актива производится с использованием модели учета по переоцененной стоимости, то: (a) изменения обязательства меняют величину прироста или снижения стоимости от переоценки, ранее признанного в отношении данного актива, таким образом, что: (i) уменьшение обязательства должно (с учетом пункта (b)) признаваться в составе прочей совокупной прибыли и относиться на кредит счета прироста стоимости от переоценки в составе капитала, но при этом оно подлежит признанию в составе совокупной прибыли в той степени, в которой оно восстанавливает снижение стоимости актива от переоценки, ранее признанное в составе прибыли или убытка; (ii) увеличение обязательства подлежит признанию в составе прибыли или убытка, кроме того что оно должно быть признано в составе прочей совокупной прибыли и относиться на дебет счета прироста стоимости от переоценки в составе капитала в сумме ранее имевшегося кредитового сальдо, на счете прироста от переоценки соответствующего актива. (b) если уменьшение обязательства превышает балансовую стоимость, которая была бы признана, если бы актив был отражен с использованием модели учета по фактическим затратам, это превышение подлежит немедленному признанию в составе прибыли или убытка. (c) изменение обязательства является признаком того, что актив, возможно, придется переоценивать с тем, чтобы избежать существенного отличия балансовой стоимости от значения, которое было бы получено при оценке по справедливой стоимости на конец отчетного периода. Любая такая переоценка должна приниматься во внимание при определении сумм, подлежащих отнесению на прибыль или убыток и на прочую совокупную прибыль в соответствии с пунктом (a). Если возникает необходимость в переоценке, она должна производиться применительно ко всем активам, относящимся к данному виду. [1] ARO – Asset Retirement Obligation – обязательство, связанное с выбытием актива [2] Первоначально договора аренды земельного участка заключаются на период строительства (максимум 5 лет), по его окончании заключается договор аренды на земельный участок под уже построенные объекты ОС (срок аренды, как правило, составляет 50 лет). В то же время реальный срок сдачи (возврата) участков соизмерим с коммерческим сроком разработки месторождения. Поэтому в качестве периода дисконтирования по рекультивационным обязательствам предлагается использовать последний год разработки месторождения/срок действия лицензии на пользование недрами. 25.06.2012, 18:11 | 14474 просмотров | 3288 загрузок Категории: Проекты БМЦ |