Рекомендация Р-8/2010-КпР «Финансовые вложения, оплаченные неденежными средствами»

 

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

 

Разработана

Некоммерческой организацией

ФОНД «НРБУ «БМЦ»

Принята Комитетом по рекомендациям 2010-02-25

Утверждена в итоговой редакции 2010-05-11

 

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-8/2010 КпР
«ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ , ОПЛАЧЕННЫЕ НЕДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ»

 

ТОЛКУЕМЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Основной толкуемый документ:

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/2002. Утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.2002 №126н, с изменениями от 18.09.2006 №116н, от 27.11.2006 №156н  (по тексту – ПБУ 19/02).
  
  

Прочие применяемые документы:

• Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/1999. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н, с последними изменениями от 27.11.2006 г. №156н (по тексту – ПБУ 9/99).
  
  
• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/1999. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н, с последними изменениями от 27.11.2006 г. №156н  (по тексту – ПБУ 10/99).
  
 
• Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 №106н (по тексту – ПБУ 1/08).
  

 

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ 

Настоящая Рекомендация применяется для определения первоначальной стоимости финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, за исключением внесения активов в совместную деятельность.

Настоящая Рекомендация действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом настоящей Рекомендации.

 

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Организация может приобрести финансовое вложение не только оплатив его денежными средствами, но и передав в оплату неденежное имущество, имущественные права, выполненив работы, оказав услуги (например, получить финансовое вложение по договору мены, в качестве отступного и т.п.). Неденежными средствами может оплачиваться приобретение акций других акционерных обществ, размещаемых при их учреждении, получение долей в уставном капитале других организаций.

Для случаев, когда финансовые вложения приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, пункт 14 ПБУ 19/02 предписывает определять их первоначальную стоимость как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость передаваемых активов должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Формулировка второго предложения пункта 14 ПБУ 19/02 неоднозначна и допускает большое количество возможных трактовок.

Во-первых, требует расшифровки понятие «сравнимые обстоятельства». Это могут быть сделки купли-продажи аналогичных активов за денежные средства, которых организация может выступать как их продавцом, так и их покупателем. Также под сравнимыми обстоятельствами может пониматься операция с аналогичными активами, когда их денежная оценка напрямую не определяется, и она устанавливается расчётным путём или проведением специальной процедуры оценки.

Во-вторых, не определена цель, ради которой организация определяет стоимость аналогичных активов. Если целью является ведение бухгалтерского учёта, то организация уже имеет в учёте стоимость не только аналогичных активов, но и самих передаваемых активов (за исключением случаев, когда на момент получения финансового вложения у организации ещё отсутствуют активы для передачи). При наличии балансовой стоимости передаваемых активов отпадает необходимость определять какую-то другую их стоимость. Но исходя из нормы ПБУ такая необходимость есть, значит цель определения стоимости другая — не бухгалтерская, но какая именно, сложно предположить.

В-третьих, не указано, какая именно стоимость аналогичных активов имеется в виду. Это может быть их балансовая стоимость, стоимость их возможной продажи, стоимость их возможной покупки или их рыночная (справедливая) стоимость.

В-четвёртых, остаётся неурегулированной ситуация, когда в обмен на полученное финансовое вложение передаются не активы, а выполняются работы или оказываются услуги.

Абзац второй пункта 14 ПБУ 19/02 допускает ситуацию, когда невозможно установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. В этом случае стоимость полученных финансовых вложений должна определяться исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения. Эта формулировка также допускает разные варианты трактовок, аналогичные указанным в пункте 5настоящей Рекомендации.

Указанные неопределенности обусловливают множество возможных вариантов оценки финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, таких как:

• балансовая стоимость переданного имущества, себестоимость работ, услуг;
• рыночная стоимость переданного имущества, работ, услуг;
• денежная выручка от реализации организацией аналогичного имущества,
  работ, услуг в том же отчётном периоде;
• рыночная стоимость полученного финансового вложения;
• цена, определённая в договоре;
 
• номинал финансового вложения.

 

РЕШЕНИЕ

1. При применении первого абзаца пункта 14 ПБУ 19/02 под ценой, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, следует понимать цену недавних продаж организацией аналогичных активов за денежные средства не связанным сторонам в сравнимых обстоятельствах, либо (если такие продажи отсутствовали) рыночную цену передаваемых активов, определяемую на основе доступной информации об активном рынке, или недавних сделках между независимыми сторонами, или из имеющегося заключения независимого оценщика (например, при передаче неденежного имущества во вклад в уставный капитал).

Настоящий пункт применяется в равной степени для сделок с предоставлением не только активов (имущества, имущественных прав), но и работ, услуг.

2. При применении второго абзаца пункта 14 ПБУ 19/02 под стоимостью, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения, следует понимать цену недавних покупок организацией аналогичных финансовых вложений за денежные средства у не связанных сторон в сравнимых обстоятельствах, либо (если такие покупки отсутствовали) рыночную цену полученного финансового вложения, определяемую на основе доступной информации об активном рынке или недавних сделках между независимыми сторонами.

3. Финансовое вложение, полученное по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, первоначально оценивается по стоимости передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, определяемой в соответствии с пунктом 1 настоящей Рекомендации, увеличенной на понесённые организацией затраты, связанные со сделкой, и скорректированной на денежные компенсации, предоставленные сторонами друг другу.

Разница между стоимостью передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, применённой для первоначальной оценки финансового вложения, и их балансовой стоимостью (себестоимостью), относится на финансовые результаты в составе соответственно доходов или расходов.

4. При недоступности информации, необходимой для определения стоимости передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг в соответствии с пунктом 1 настоящей Рекомендации, финансовое вложение, полученное по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, первоначально оценивается в соответствии с пунктом 2 настоящей Рекомендации.

Разница между первоначальной стоимостью финансового вложения и балансовой стоимостью (себестоимостью) передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, увеличенной на понесённые организацией затраты, связанные со сделкой, с учётом денежных компенсаций, предоставленных сторонами друг другу, относится на финансовые результаты в составе соответственно доходов или расходов.

5. При недоступности информации, необходимой для определения первоначальной стоимости финансового вложения в соответствии с пунктами 3, 4 настоящей Рекомендации, в качестве цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, может применяться рыночная стоимость передаваемых активов, определяемая расчётным путём. Это применимо в равной степени для сделок с предоставлением не только активов (имущества, имущественных прав), но и работ, услуг.

Если указанная стоимость определяется с достаточной надёжностью, то полученное финансовое вложение оценивается по этой стоимости, увеличенной на понесённые организацией затраты, связанные со сделкой, и скорректированной на денежные компенсации, предоставленные сторонами друг другу.

Разница между стоимостью передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, применённой для первоначальной оценки финансового вложения, и их балансовой стоимостью (себестоимостью), относится на финансовые результаты в составе соответственно доходов или расходов.

Организация может не применять настоящий пункт, если определённый в соответствии с ним общий финансовый результат от сделки является положительным (прибылью). В таком случае первоначальная стоимость финансового вложения определяется в соответствии с пунктом 7 настоящей Рекомендации.

6. При невозможности определения первоначальной стоимости финансового вложения в соответствии с пунктами 3, 4, 5 настоящей Рекомендации, в качестве стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения, может применяться рыночная стоимость получаемых финансовых вложений, определяемая расчётным путём.

Полученное финансовое вложение первоначально оценивается по указанной стоимости, если она определяется с достаточной надёжностью. При этом рыночная стоимость долговых финансовых вложений организации всегда может быть достаточно надёжно определена расчетным способом как текущая дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, обусловленных этими финансовыми вложениями.

Разница между первоначальной стоимостью финансового вложения и балансовой стоимостью (себестоимостью) передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, увеличенной на понесённые организацией затраты, связанные со сделкой, с учётом денежных компенсаций, предоставленных сторонами друг другу, относится на финансовые результаты в составе соответственно доходов или расходов.

Организация может не применять настоящий пункт, если определённый в соответствии с ним общий финансовый результат от сделки является положительным (прибылью). В таком случае первоначальная стоимость финансового вложения определяется в соответствии с пунктом 7 настоящей Рекомендации.

7. Если первоначальная стоимость финансового вложения, полученного по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, не определяется в соответствии с пунктами 3 — 6 настоящей Рекомендации, то она определяется как балансовая стоимость (себестоимость) передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, увеличенная на понесённые организацией затраты, связанные со сделкой, и скорректированная на денежные компенсации, предоставленные сторонами друг другу. Доходы и расходы от сделки при этом не признаются, и финансовый результат не формируется.

 

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ 

Обобщив все возможные варианты оценки финансовых вложений, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, их можно свести к двум: когда полученное финансовое вложение оценивается по балансовой стоимости (себестоимости) передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг (с учётом понесённых организацией затрат, связанных со сделкой и денежных компенсаций, предоставленных сторонами друг другу), и когда оно оценивается по иной стоимости.

В первом случае изменяется лишь структура активов с сохранением их прежней оценки, что не приводит к изменению капитала организации, соответственно не возникает ни доходов, ни расходов, отвечающих определению доходов в пункте 2 ПБУ 9/99, и определению расходов в пункте 2 ПБУ 10/99, финансовый результат от сделки не образуется.

Во втором случае передаваемые и получаемые активы имеют разную оценку, следовательно, в результате сделки изменяется величина капитала организации, что является признаком доходов и расходов в их определениях в пункте 2 ПБУ 9/99, и пункте 2 ПБУ 10/99, соответственно образуется финансовый результат.

Согласно  пункту 14 ПБУ 19/02 для оценки финансового вложения стоимость передаваемых активов должна определённым образом устанавливаться. Необходимость её установления говорит как минимум о том, что  данная стоимость не является балансовой стоимостью передаваемых активов, так как в специальном установлении балансовой стоимости нет надобности; это стоимость, по которой актив уже учитывается в бухгалтерском учёте к моменту совершения операции.

Это подтверждается также тем, что второй абзац указанного пункта допускает случаи невозможности установления стоимости передаваемых активов. В отношении балансовой стоимости имеющихся у организации активов такое допущение неприменимо.

Отсюда следует, что балансовая стоимость передаваемых активов может применяться для оценки финансового вложения только в последнюю очередь по остаточному принципу, когда последовательно исчерпаны возможности установления стоимости, указанной в первом абзаце  пункта 14 ПБУ 19/02, и стоимости, указанной во втором абзаце  пункта 14 ПБУ 19/02.

Формулировки  пункта 14 ПБУ 19/02 позволяют основывать оценку финансового вложения на гипотетических данных двух сделок — продажи активов за денежные средства и приобретения финансового вложения за денежные средства, которые могли бы быть совершены организацией вместо одной рассматриваемой сделки и были бы ей эквивалентны по своему экономическому эффекту.

При этом в первую очередь должна рассматриваться предполагаемая денежная выручка, которая могла бы быть получена от продажи переданных активов, и во вторую очередь — предполагаемая денежная сумма, которую пришлось бы заплатить для покупки полученного финансового вложения.

Для определения указанных величин организация может использовать в первую очередь информацию о заключённых ею сделках за денежные средства с аналогичными активами или финансовыми вложениями в сравнимых обстоятельствах (кроме сделок со связанными сторонами), и во вторую очередь — информацию с активного рынка или информацию о недавних сделках между независимыми сторонами или информацию о рыночной стоимости из имеющегося заключения независимого оценщика (например, при внесении неденежного имущества во вклад в капитал).

Если гипотетическая стоимость продажи за денежные средства передаваемых по сделке активов или приобретения за денежные средства получаемого по сделке финансового вложения не определима на основе прямых данных, как это описано в пункте 17 настоящей Рекомендации, то такая стоимость в той же последовательности может быть определена расчётным путём. В частности, рыночная стоимость долговых финансовых вложений организации всегда может быть достаточно надёжно определена расчетным способом как текущая дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, обусловленных этими финансовыми вложениями.

Между тем, обязывать организацию признавать финансовый результат от сделки при наличии возможности лишь расчётного установления рыночной стоимости нет оснований, так как  пункт 14 ПБУ 19/02 указывает на стоимость, обычно устанавливаемую самой организацией, а не на стоимость, которая потенциально может быть ею определена. Поэтому, как минимум при положительном финансовом результате (прибыли) от сделки, правило для данной ситуации должно быть диспозитивным — у организации должна оставаться возможность выбора — признавать финансовый результат или не признавать.

Однако, в случае отрицательного финансового результата (убытка) от сделки возможность оценки финансового вложения по балансовой стоимости переданного имущества представляется необоснованной по двум причинам:

Во-первых, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 1/08 учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Во-вторых, первоначальная стоимость финансового вложения в этом случае окажется заведомо завышенной, и немедленно после признания возникнет необходимость его обесценения с признанием соответствующего резерва, что представляется лишённым смысла.

Поэтому возможность определения рыночной стоимости (пусть даже расчётным путём) переданных активов или полученного финансового вложения, указывающая на наличие убытка от сделки, должна служить основанием для обязательной первоначальной оценки финансового вложения по этой стоимости с одновременным признанием убытка.

В случаях, когда не применяются варианты оценки финансового вложения по рыночной стоимости переданных активов или полученного финансового вложения, описанные в пунктах 17, 18 настоящей Рекомендации, остаётся последний вариант обоснованной оценки — по балансовой стоимости передаваемых активов.

Для применения при оценке финансового вложения в рассматриваемой ситуации таких величин как цена, указанная в договоре, номинальная стоимость финансового вложения или согласованная учредителями стоимость внесённого во вклад неденежного имущества (кроме стоимости, определённой независимым оценщиком) и т.п. нет оснований, так как подобные величины являются формальными параметрами, не имеющими экономического содержания.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 1/08 учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Тот факт, что в  пункте 14 ПБУ 19/02 упоминается только передача активов, не должно служить основанием для его неприменения в отношении осуществления работ, оказания услуг, так как такая специфика сделки не меняет её сущность с точки зрения характера влияния на финансовое положение, финансовые результаты деятельности и денежные потоки организации.

Поэтому сделанные выводы при выработке суждения по предмету настоящей Рекомендации, и соответственно, положения настоящей Рекомендации применимы для сделок с выполнением работ и оказанием услуг так же как для сделок с передачей активов.

При этом роль рыночной стоимости передаваемых активов выполняет определяемая такими же способами и в той же последовательности рыночная стоимость выполняемых работ, оказываемых услуг.

Роль балансовой стоимости передаваемых активов выполняет себестоимость выполняемых работ, оказываемых услуг.

Затраты, которые несёт организация в связи с осуществлением рассматриваемой сделки, по своей сути являются дополнением к той совокупности имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые организация передаёт (осуществляет, оказывает) во исполнение сделки.

Если соглашением сторон предусмотрена выплата дополнительных денежных компенсаций в связи с осуществлением сделки, такие выплаты по своей сути компенсируют разницу между стоимостями передаваемых друг другу сторонами по сделке активов (работ, услуг). Поэтому в случаях, когда финансовое вложение первоначально оценивается по стоимости передаваемых активов, (в том числе как по рыночной, так и по балансовой), дополнительные затраты и указанные денежные компенсации должны учитываться в первоначальной стоимости финансового вложения.

Если же финансовое вложение оценивается по своей рыночной стоимости, то дополнительные затраты и указанные денежные компенсации должны относиться на финансовый результат от сделки в составе расходов (или доходов).