ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Разработана

Некоммерческой организацией

ФОНД «НРБУ «БМЦ»

Принята ОК МАШ 2013-12-06

РЕКОМЕНДАЦИЯ  Р-49/2014 - ОК МАШ
«ЗАТРАТЫ НА ПРИЕМО-СДАТОЧНЫЕ ИСПЫТАНИЯ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Организация – исполнитель по договору поставки продукции в соответствии  с требованиями конструкторской документации должна проводить периодические приемосдаточные испытания (ПСИ) в защиту партий поставляемых (реализуемых) серийных изделий.

Испытания могут проводиться исполнителем после реализации заказчику как части партии продукции, так и всей партии. При этом испытания могут проводиться в более позднем отчетном периоде, нежели реализация продукции заказчику. Стоимость испытаний  предусмотрена договором поставки продукции в цене каждой единицы продукции.

Такой порядок, в частности,  применяется при выполнении госконтрактов.

Например, при составлении отчетных калькуляций для госзаказчика в момент реализации в 1-3 кварталах изделий у исполнителя отсутствуют затраты, связанные с проведением в текущем году ПСИ из данной партии. Такие затраты появятся либо в 4 квартале, либо в следующем отчетном году после реализации всех партий продукции госзаказчику при проведении ПСИ.

Как, правильно отразить в бухгалтерском учете ожидаемые расходы на проведение испытаний (ПСИ) в защиту партий товаров, реализованных в течение отчетного года?

РЕШЕНИЕ

1. Согласно нормам п. 4,5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее – ПБУ 8/2010):

«Обязательство организации с неопределенной величиной и  (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть …  из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров».

2. «Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена».

3. Параллельная норма п. 2 ПБУ 8/2010 «Настоящее Положение не применяется в отношении …  договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров …» применяется, очевидным образом, к обязательствам, вытекающим из предмета договора, его экономической и гражданско-правовой сущности. В частности, не может быть отражено в качестве оценочного обязательства обязательство экономического субъекта поставить те или иные виды товаров, работ, услуг. В то же время, должны быть отражены оценочные обязательства экономического субъекта, которые по-прежнему он несет после завершения сделки, то есть после реализации продукции, товаров, работ, услуг. В качестве примера такого вида оценочного обязательства в ПБУ 8/2010 указаны обязательства по гарантийному обслуживанию. Такой пример не является исчерпывающим, поскольку необходимым и достаточным условием для признания оценочного обязательства является его соответствие определению и критериям признания, указанным в пп. 4 и 5 ПБУ 8/2010.

4. Среди оценочных обязательств, которые должны быть признаны экономическим субъектом на отчетную дату, находятся обязательства по испытанию продукции, которые остаются за поставщиком после реализации такой продукции. Чтобы убедиться в действительности данного утверждения, проверим выполнение критериев признания оценочного обязательства.

5. Обязательство по испытанию продукции является обязательством организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Действительно, даже если сумма затрат по испытанию, а также сроки проведения испытаний известны заранее, у экономического субъекта могут возникнуть дополнительные затраты, связанные с доставкой изделия при испытании, сборкой его на месте, с привлечением дополнительных  консультантов и др.

6. Обязательство по испытанию продукции для организации является следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни. Данный факт подтверждается заключением договора, при этом окончательно обязательство возникает не позднее реализации первого экземпляра (партии) продукции. Такая реализация в большинстве случаев и должна рассматриваться в качестве возникновения прошлого обязывающего события.

7. Признание оценочного обязательства на более раннюю дату (например, на дату выпуска продукции) во многих случаях будет противоречить нормам ПБУ 8/2010. Это связано с тем, что выпускаемое изделие, по различным причинам, может быть не подвергнуто ПСИ (отказ Заказчика от изделия до проведения ПСИ, утрата изделия в пути, устаревание изделия и последующее расторжение договора, отказ Заказчика от ПСИ по техническим причинам, принято решение использовать результаты ПСИ по аналогичным изделиям и пр.). Тем самым, неизбежность ПСИ до отгрузки (реализации) изделия Заказчику не всегда очевидна.

8. Однако в некоторых случаях Заказчик и Исполнитель по договору могут иметь достаточно жесткие ограничения по возможности отказа от ПСИ на изделие. Данные ограничения могут быть закреплены безусловными санкциями за отказ, размер которых превышает сумму ПСИ, либо даже привести к потере определенного сегмента деятельности для Организации. Также Заказчиком может быть оплачен аванс за ПСИ. 

9. Указанные выше условия могут повысить вероятность наличия обязательства по проведению ПСИ еще до отгрузки (реализации) продукции. Неизбежность ПСИ и наличие соответствующего обязательства до отгрузки (реализации)  изделия, тем самым, может быть принята в качестве результата оценочного суждения. Это следует из п. 5а) ПБУ 8/2010: «В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует». Следует отметить, что согласно указанному положению необходимо иметь заключение экспертов (например, юридических служб Организации) о наличии обязательства. Организация в этом случае обеспечивает обоснование рассмотренного выше суждения подтверждением факта, что на соответствующий момент времени до отгрузки (реализации) по аналогичным договорам всегда имелось обязательство, которое сторонами рассматривалось, как существующее и за которым следовало его погашение. Кроме того, возможны случаи, когда реализация продукции не может быть осуществлена без ПСИ. В этих случаях оценочное обязательство признается в момент производства продукции, увеличивая его себестоимость.

10. Организация не может признать обязательство по ПСИ до момента выпуска продукции. 

11. Ниже приведена проверка условий признания оценочного обязательства по ПСИ.

12. Обязательство по испытанию продукции организация не может избежать. Этот факт следует из самого договора, поскольку нарушение соответствующей нормы влечет ее последующее восстановление в судебном порядке, а также штрафные санкции, иные виды ответственности.

13. Обязательство по испытанию продукции влечет вероятное уменьшение экономических выгод организации. Данный факт имеет место, поскольку цена испытания продукции закреплена договором.

14. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Помимо условий, указанных в предыдущем пункте, необходимо отметить, что дополнительные затраты на испытания могут быть оценены исходя из прошлой практики их проведения, а также путем калькуляции, сформированной экономическими службами.

15. В результате рассматриваемая операция на момент выпуска продукции должна быть отражена:

-  в активе Бухгалтерского баланса – в составе незавершенного производства или готовой продукции (запасов),

либо

-  в Отчете о финансовых результатах – в качестве расхода по обычным видам деятельности;

-  в пассиве Бухгалтерского баланса – в составе оценочного обязательства.

16. Здесь необходимо сделать акцент на то, что оценочное обязательство возникает по каждому виду изделий (либо по каждой партии), по которому предусмотрено испытание.

17. Отражение расходов по ПСИ в Отчете о финансовых результатах на момент реализации изделия (партии изделий) свидетельствует о выполнении принципа соответствия доходов и расходов, закрепленного ПБУ 10/99 «Расходы организации». Также в отчетности экономического субъекта будет достигнута некоторая степень равномерности признания расходов на испытания, в то же время такая равномерность, в силу определенных обстоятельств, не всегда будет абсолютной.

18. Исходя из вышеизложенного, при признании оценочного обязательства его величину рекомендуется относить на счет 20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы»), либо 44 «Расходы на продажу».

19. Счет 20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы») применяется в том случае, когда реализация продукции не может быть осуществлена без ПСИ. Иными словами, счета 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы» используются в случае, если ПСИ являются частью технологического процесса изготовления продукции, и изделие не может считаться готовой продукцией без ПСИ.

20. Счет 44 «Расходы на продажу» может быть применен в том случае, если реализация продукции может быть осуществлена без ПСИ по условиям договора.