Рекомендация Р-ХХ/2023 «Сервитут»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

На круглый стол по вопросам применения ФСБУ 14/2022
«Нематериальные активы»  28 сентября 2023

П Р О Е К Т

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-ХХ/2023
«СЕРВИТУТ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Согласно ст.274 ГК РФ: «Сервитут может устанавливаться для обеспечения прохода и проезда через соседний земельный участок, строительства, реконструкции и (или) эксплуатации линейных объектов, не препятствующих использованию земельного участка в соответствии с разрешенным использованием, а также других нужд собственника недвижимого имущества, которые не могут быть обеспечены без установления сервитута. Обременение земельного участка сервитутом не лишает собственника участка прав владения, пользования и распоряжения этим участком».

Согласно ст. 39.23 ЗК РФ сервитут может потребоваться, в частности, для:

1) размещения линейных объектов, сооружений связи, специальных информационных знаков и защитных сооружений, не препятствующих разрешенному использованию земельного участка;

2) проведения изыскательских работ;

3) осуществления пользования недрами.

Согласно требованиям п. 2 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды» стандарт применяется сторонами договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом (далее - арендодатель) за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу (далее - арендатор) имущества во временное пользование. Для признания объекта учёта в качестве аренды необходимо, чтобы арендатор имел право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды (п. 5 ФСБУ 25/2018). Также ФСБУ 25 не применяется при предоставлении участков недр для геологического изучения, разведки и (или) добычи полезных ископаемых.

В правоприменительной практике бухгалтерского учёта законодательные нормы, а также рекомендации в отношении учёта прав, указанных выше, отсутствуют, фактическая практика применения отличается. Могут быть рассмотрены следующие опции по признанию:

¾    Аренда;

¾    Нематериальный актив;

¾    Прочие внеоборотные или оборотные активы;

¾    Включение в стоимость иного вида активов;

¾    Расходы по обычным видам деятельности.

Требуется дать рекомендации в отношении бухгалтерского учёта сервитутов.

РЕШЕНИЕ

1. В целях бухгалтерского учёта сервитут не является арендой.

2. Права сервитуария в отношении земельного участка не могут быть признаны нематериальным активом. Объект сервитута (земельный участок) не является для сервитуария самостоятельным активом.

3. В случае использования сервитута для осуществления вложений во внеоборотные активы суммы затрат на сервитут являются капитальными вложениями.

4. Требования по учёту сервитутов в составе капитальных вложений, в том числе по оценке сумм капитальных вложений и обязательств по договорам сервитутов определяются учётной политикой организации с учётом характера соглашений, сроков, сумм и других условий сервитутов.

5. В случаях, не предусмотренных п.3 выше, затраты на сервитут включается в расходы по обычным видам деятельности.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

1. Согласно п.2 ст. 41 Земельного кодекса РФ права лиц, использующих земельный участок на основании сервитута, определяются законом и соглашением об установлении сервитута, права лиц, использующих земельный участок на основании публичного сервитута, определяются решением уполномоченного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления, которыми установлен публичный сервитут, а в случаях, предусмотренных главой V.7 Земельного кодекса РФ, также соглашением об осуществлении публичного сервитута.

Сторона, получившая сервитут, не получает участок во владение, а лишь могут пользоваться им, с определённой целью, установленной договором или соглашением.

Право пользования земельным участком не может считаться предопределённым техническими характеристиками объекта. Земельные участки могут быть использованы их владельцами для различных целей, но с учётом их классификации на категории (ст. 7 ЗК РФ):

1) земли сельскохозяйственного назначения;

2) земли населенных пунктов;

3) земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения;

4) земли особо охраняемых территорий и объектов;

5) земли лесного фонда;

6) земли водного фонда;

7) земли запаса.

Классификации, определённые в категориях, не предопределяют и не пересекаются с целями использования в части сервитутов (ст. 39.23 ЗК РФ). Более того, сервитут определяет использование земельного участка не в соответствии с его определённым целевым назначением и разрешенным использованием согласно категории земельного участка.

2. Сервитут, публичный сервитут должны устанавливаться и осуществляться на условиях, наименее обременительных для использования земельного участка в соответствии с его целевым назначением и разрешенным использованием (ст. 23 ЗК РФ).

Поскольку собственник земельного участка сохраняет права на владение и распоряжение земельным участком, права сервитуария в отношении самого по себе земельного участка не содержат существенных признаков контроля. В то же время, права могут быть рассмотрены на предмет соответствия ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы».

Существенным условием сервитута является срок установления сервитута (п. 7 ст. 23, ст. 39.25 ЗК РФ), в большинстве случаев более года. В то же время у сервитуария отсутствуют права на ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам от земельного участка, в частности сервитутодатель сохраняет права по использованию земельного участка в периоде действия сервитута.

3. Согласно ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с ФСБУ 26/2020 затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств. Если установление сервитута связано с проектно-изыскательскими работами, строительством, то затраты на сервитут соответствуют критериям ФСБУ 26/2020.

Характер использования сервитутов, состав прав сервитуария и сроки по ним могут отличаться. Также значительно может влиять на методы учёта сервитутов существенность данных операций. Поэтому требования по учёту сервитутов, в том числе по оценке сумм капитальных вложений и обязательств по договорам сервитутов определяются учётной политикой организации с учётом характера соглашений, сроков, сумм и других условий.

4. В случае, если затраты на сервитут не подлежат учёту в составе капитальных вложений, они включаются в расходы по обычным видам деятельности. Это следует из того факта, что сервитуты не могут считаться самостоятельным объектом активов в силу недостатка признаков контроля.