Бухгалтерский учет пусконаладочных работ

Бухгалтерский учет пусконаладочных работ

Введение

В своей хозяйственной деятельности многие организации встречаются со случаями, когда степень готовности объекта основных средств не очевидна. Объект может уже производить качественную продукцию, но он все еще тестируется,  доделывается и достраивается. Данные сложности приводят к тому, что неизвестно, когда отдельно взятый объект следует признать объектом основных средств, когда начинать начислять амортизацию и прекращать капитализировать затраты. Соответственно, возникают сложности с уплатой налога на имущество.

Перечисленные проблемы являются лишь вершиной айсберга. Среди примеров ситуаций могут быть рассмотрены:

-        вхождение различных по дате готовности объектов в состав комплекса объектов, которые после завершения всех работ будут использоваться вместе;

-        наличие одного договора и сметы на строительство группы объектов, при этом некоторые объекты готовы раньше, и они начинают использоваться заказчиком до окончания всех работ подрядчика;

-        вопрос наличия или отсутствия разрешения органов технического надзора на ввод основного средства в эксплуатацию;

-        в ходе работ по тестированию объекта основных средств до его ввода в эксплуатацию рыночная стоимость выпущенной им готовой продукции стала превышать затраты по строительству самого объекта и так далее.

Выходит, что одним разъяснением или нормативным документом по данному вопросу не обойтись. Складывается впечатление, что в данном случае в принципе нельзя решить вопрос неким  набором норм – всегда найдется случай, который вышел за рамки общего рассмотрения. Из этого следует, что данную проблему нужно решать поэтапно – от частного к общему.

Целью данной статьи является рассмотрение блока вопросов, связанных с пуско-наладкой объектов основных средств.

Состояние вопроса на текущую дату

Вопрос учета пуско-наладочных работ (далее – ПНР) имел широкое рассмотрение как в нормативно-правовой сфере, так и в печати. Тем не менее, на данный момент соответствующие нормы и мнения являются отрывочными и часто противоречивыми.

Проблемы учета ПНР начинается уже с терминологии. Одновременное хождение имеет целая группа терминов, связанных с ПНР, при этом российское бухгалтерское законодательство данный вид работ в явном виде не рассматривает совсем.

В Гражданском кодексе РФ пусконаладочные работы упоминаются единственный раз – в составе работ, «неразрывно связанных со строящимся объектом работ» (ст. 740 ГК РФ).

Сама постановка вопроса во взаимосвязи с нормами бухгалтерского учета основных средств подразумевает необходимость капитализации затрат на ПНР. С точки зрения ПБУ 6/01 «Учет основных средств», такие затраты будут рассматриваться, как затраты на «осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам» и «иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств» (п.8 ПБУ 6/01).

В то же время, отдельные отраслевые документы вызывают наличие на практике различных подходов. В частности, в п. 4.102 МДС 81-35.2004 «Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации», указано, что затраты ПНР «под нагрузкой» являются затратами «некапитального характера».

Дополнительную неясность в порядок учета затрат вносит Приказ Росстата от 28.10.2013 N 428 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации», согласно которому:

«пусковые расходы: проверка готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском, предусмотренной проектом продукции, наладка оборудования, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)».

Общепринятое понимание термина «пусконаладочные работы» — это комплекс мероприятий по вводу в эксплуатацию смонтированного оборудования и объектов основных средств.

Пусконаладочные работы можно условно разделить на индивидуальные испытания и комплексное опробование. Результатом комплексного опробования оборудования на рабочих режимах по объектам производственного назначения должно быть начало выпуска продукции (оказание услуг), предусмотренной проектом, в объеме, соответствующем нормам освоения проектных мощностей в начальный период[1]. Пусконаладочные работы также можно разделить на виды объектов наладки, например, на наладку технологического оборудования и средств автоматизации.

В энергетической отрасли встречается понятие «режимно-наладочные испытания», «режимно-наладочные работы».  Режимно-наладочные испытания – это комплекс мероприятий направленных на вывод оборудования на проектные режимы, а также обеспечения экономичной работы данного оборудования. В результате таких испытаний обычно устанавливаются оптимальные режимы функционирования, разрабатываются обоснованные нормативные характеристики, составляются режимные карты.

Комплексное опробование, индивидуальные испытания и режимно-наладочные испытания обычно выполняются по утвержденной заказчиком программе проведения работ, в которой оговариваются сроки проведения работ, режимы на которые необходимо вывести основное технологическое оборудование и т.д.

В нефтедобывающих организациях термин «пробная эксплуатация», «опытная эксплуатация» имеет особое значение. Под этим термином подразумевается начальный период разработки нефтяного месторождения или его части с целью получения необходимого количества информации, используемой для обоснования системы и показателей промышленной разработки и составления ее технологической схемы.

Основные задачи пробной эксплуатации:

-        изучение геологического строения месторождения или его части;

-        изучение закономерностей изменения пластовых давлений и температур по площади месторождения и во времени, определение допустимых пределов их снижения;

-        изучение режима работы залежи, коллекторских и фильтрационных свойств пласта

-        исследование физико-химических свойств пластовых флюидов;

-        изучение поведения насыщенного флюидом коллектора для оценки допустимых депрессий без разрушения скелета породы;

-        изучение интерференции скважин и обоснование рациональных способов эксплуатации добывающих скважин;

-        проверка возможных методов воздействия на залежь с целью повышения коэффициента нефтеотдачи и интенсификации процесса разработки;

-        определение динамики основных показателей эксплуатации скважин;

-        испытание технологий разработки с целью выбора наиболее эффективной.

Для решения указанных задач используют гидродинамические, геофизические и лабораторные методы исследований. Пробная эксплуатация осуществляется в соответствии с проектом опытной разработки месторождения или его части[2].

Существует еще один схожий и очень распространенный термин, особенно в нефтегазовой сфере и сфере информационных технологий – опытно-промышленная эксплуатация.

Поскольку российские стандарты бухгалтерского учета в части урегулировании учета ПНР молчат, необходимо пользоваться международными стандартами (МСФО). В 2011 году Минфин РФ осуществил перевод на русский язык большинства стандартов МСФО, среди которых – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства»  (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

Таким образом, МСФО вошли в правовое поле на территории РФ. Согласно данному стандарту, который имеет, таким образом, приоритетное значение в вопросе урегулирования учета ПНР (поскольку упоминает порядок их учета явным образом), примером капитализируемых затрат являются

«затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования)».

С другой стороны, если актив уже находится в соответствующем местоположении и приведен в состояние, необходимое для его использования по назначению, предусмотренному руководством экономического субъекта, то согласно МСФО (IAS) 16 необходимо прекратить капитализацию и начать амортизацию актива [МСФО (IAS) 16.20]. В этом случае вся сумма дохода, полученная от использования актива, должна быть признана в качестве выручки или в составе прибыли или убытка, а в соответствующие затраты должен включаться компонент амортизации актива.

Временный рекомендуемый порядок учета ПНР

До окончательного урегулирования вопроса я рекомендую следующий порядок учета ПНР и аналогичных видов работ:

1.            Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму затрат на проведение пусконаладочных работ (пробной эксплуатации, опытно-промышленной эксплуатации) не зависит от того, проводятся такие ПНР «в холостую» или «под нагрузкой».

2.            Затраты на ПНР являются по эконмическому содержанию затратами, направленными на доведение объекта основных средств до состояния, пригодного к использованию,  и, согласно п.8 ПБУ 6/01 подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В частности, в первоначальную стоимость объекта основных средств подлежат включению затраты на проверку надлежащего функционирования (тестирование) объекта для приведения его в полную готовность к использованию в соответствии с намерениями экономического субъекта.

3.            Если в ходе ПНР были получены побочные активы (готовая продукция, металлолом и пр.), пригодные для продажи, то затраты на ПНР увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств за вычетом нетто-выручки от продажи побочных активов. При этом под нетто-выручкой от продажи понимается расчетная выручка от продажи таких или аналогичных активов в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат, которые необходимо понести для их продажи. Отрицательная величина (превышение поступлений над затратами на ПНР) не учитывается для целей расчета первоначальной стоимости основного средства. Отрицательная  величина учитывается в составе доходов.

4.            Если в ходе ПНР были получены побочные активы (полуфабрикаты и пр.), которые будут доведены до состояния, пригодного для продажи, то затраты на ПНР увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств за вычетом нетто-выручки от продажи побочных активов. При этом под нетто-выручкой от продажи понимается расчетная выручка от продажи таких или аналогичных активов в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на приведение таких активов в состояние, пригодное для продажи, и расчетных затрат, которые необходимо понести для их продажи. Отрицательная величина  не учитывается для целей расчета первоначальной стоимости основного средства. Отрицательная  величина учитывается в составе себестоимости побочного актива (полуфабриката и пр.).

5.            Если в ходе ПНР были получены побочные активы (готовая продукция, металлолом и пр.), которые будут использованы в деятельности экономического субъекта, то затраты на ПНР увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств за вычетом ценности от возможного использования побочных активов. При этом под ценностью от возможного использования таких активов понимается нетто-величина, представляющая собой разницу между текущей рыночной стоимостью аналогичного (замещающего) актива и расчетных затрат на приведение побочного актива в состояние, пригодное для использования. Отрицательная величина  не учитывается для целей расчета первоначальной стоимости основного средства. Отрицательная  величина учитывается в составе себестоимости побочных активов (готовой продукции и пр.).

6.            Реализация стандартной готовой продукции в ходе ПНР рассматривается обычным видом деятельности. В остальных случаях любые доходы на этапе ПНР учитываются в составе прочих доходов. Пример проводок:

Дебет 08 Кредит 60, 70 и пр. – затраты на ПНР

Дебет 43 Кредит 08 – учтена готовая продукция

Дебет 62 Кредит 90 – реализована готовая продукция

Дебет 90 Кредит 43 – отражена себестоимость готовой продукции

Дебет 90 Кредит 68 – отражен НДС от реализации

В случае существенного выпуска готовой продукции организация может определять ее себестоимость на основе имеющейся информации о прямых затратах, стандартных калькуляций и рецептур, действующих в экономическом субъекте или отрасли, экспертных оценок.

Дебет 10 Кредит 08 – приняты к учету лом, отходы по цене возможной реализации (использования)

Дебет 76 Кредит 91 – реализован лом, отходы

Дебет 91 Кредит 10 – списана себестоимость лома, отходов

7.            Не включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств затраты на наладочные работы, если до выполнения таких работ объект признан во всех существенных аспектах пригодным к эксплуатации (например, введен в промышленную эксплуатацию). Такие затраты признаются текущими расходами, связанными с эксплуатацией основных средств.

Если определить себестоимость продаж невозможно (выход – бракованная продукция, лом и пр.), то в период осуществления ПНР все затраты увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, а превышение считается прочим доходом.

Дальнейшее развитие вопроса

В июле и ноябре 2014 года Комитет по интерпретациям МСФО (далее – комитет) интенсивно обсуждал учет ПНР.

По сути решений и обсуждений, принятых комитетом по интерпретациям относительно учета затрат на ПНР и попутную продукцию необходимо отметить следующее:

1)      15-16 июля 2014 года

Если выручка от попутной продукции превышает затраты на ПНР, такое превышение не капитализируется. Однако позднее, на ноябрьском заседании  комитет по интерпретациям вернулся к этому вопросу. Была снова рассмотрена возможность учета превышения путем уменьшения себестоимости объекта основных средств, причем ответа в ноябре комитет уже не дал.

На текущий момент, таким образом, целесообразно сохранить подход, согласно которому превышение выручки от попутной продукции не влияет на стоимость объекта основных средств, а является доходом организации.

Также комитет побочно рассмотрел порядок признания основных средств, когда отдельные объекты входят в единую «промышленную группу», которая выпускает продукцию как совокупный комплекс. Комитет отметил, что используемое понятие «объект пригоден для использования» является достаточным. Иными словами, если объект может использоваться отдельно (например, энергетическое оборудование в промышленной группе) и оно уже полноценно работает, выполняет свою самостоятельную функцию, не требует дальнейших испытаний – то этот объект уже является объектом основных средств.  Если же объект готов, но он не может быть использован по назначению до ввода других объектов – он не может считаться пока объектом основных средств.

2)      Ноябрь 2014 года

На данном заседании обсуждалось множество вопросов:

-        Нужно ли вычитать превышение от выручки над себестоимостью ПНР из себестоимости всего актива. Комитет отметил, что ранее описанный подход наталкивается на противоречивую практику – в добывающей отрасли часто превышение вычитается из себестоимости всего актива (особенно, на стадии разработки месторождений).

 

-        Комитет отметил, что текущая практика отличается и в части периметра доходов, которые рассматриваются индустриями. Какие доходы требуется вычитать из себестоимости ПНР, до конца не урегулировано. На этапе ПНР могут быть не только доходы от реализации готовой продукции, но и доходы в виде штрафов, компенсаций по страховым случаям и так далее.

До разъяснения данного вопроса организации могут использовать прямые нормы ПБУ 10/99 «Доходы организации», то есть штрафы и аналогичные суммы учитывать в составе прочих доходов.

-        Комитет отметил, что в отдельных случаях сложно выделить затраты на тестирование, которые нужно корректировать на  выручку от готовой продукции.

До урегулирования данного вопроса я рекомендую определять затраты на тестирование на основании первичных учетных документов, а если это невозможно – экспертным путем.

-        Комитет отметил, что в момент тестирования не будет рассчитана амортизация, что приведет к искажению маржинального дохода от реализации готовой продукции в ходе тестирования.

До урегулирования данного вопроса я рекомендую амортизацию в период ПНР не начислять. В случае необходимости себестоимость определяется с учетом экспертных оценок, как это описано в разделе «Временный рекомендуемый порядок учета ПНР», п.6.

-        Комитет отметил, что есть разные понятия – «пригоден к эксплуатации» и «может производить на полную мощность». Комитет считает, что первое понятие является достаточным. Неважно, насколько объект выведен на полную мощность. Главным в данном случае является, насколько порядок его текущего использования соответствует намерениям руководства по использованию объекта основных средств в целом в рамках его дальнейшей жизни.

 

-        Комитет изучил, как признавать поступления от ПНР в части, превышающей стоимость ПНР – как выручку или прочий доход.

До урегулирования данного вопроса я рекомендую использовать подход, указанный в п.6  раздела «Временный рекомендуемый порядок учета ПНР».

-        Комитет также изучил другие, более  мелкие вопросы.

Комитет не принял никаких решений, кроме решения о включения вопроса в дальнейшую повестку.

---

[1] П. 1.5 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения. СНиП 3.01.04-87"(утв. Постановлением Госстроя СССР от 21.04.1987 N 84)

[2] Краткий электронный справочник по основным нефтегазовым терминам с системой перекрестных ссылок. — М.: Российский государственный университет нефти и газа им. И. М. Губкина. М.А. Мохов, Л.В. Игревский, Е.С. Новик. 2004.