Рекомендация Р-23/2011-КпР "Оценочные обязательства по расчетам с работниками"

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Разработана

Некоммерческой организацией

ФОНД «НРБУ «БМЦ»

Принята Комитетом по рекомендациям 2011-11-11

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-23/2011 КпР  

«ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО РАСЧЕТАМ С РАБОТНИКАМИ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 №186н отменен пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (далее — ПВБУ), в соответствии с которым в целях равномерного включения в издержки производства и обращения организации могли создавать резервы, в том числе, на предстоящую оплату отпусков работникам и выплату вознаграждений по итогам работы за год. Указанный приказ вступает в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Настоящая Рекомендация рассматривает возможные методы денежной оценки, а также порядок бухгалтерских записей в отношении оценочных обязательств по предстоящей оплате отпусков и выплате вознаграждений по итогам работы за год, а также соответствующих социальных взносов.

I. Общие положения

Обязательства по предстоящей оплате отпусков и выплате вознаграждений по итогам работы за год являются оценочными и должны признаваться в бухгалтерском учете по состоянию на каждую отчетную дату в соответствии с нормами ПБУ 8/2008 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Согласно п.15 ПБУ 8/2010, по состоянию на конец каждого отчетного периода (промежуточного, годового) оценочное обязательство должно признаваться в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. При этом наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

II. Денежная оценка оценочных обязательств по оплате отпусков работников

Исполнение (погашение) обязательства перед работниками по оплате отпусков может наступить при выходе работников в отпуск (средний заработок за время нахождения в отпуске) либо при увольнении работника (компенсация за неиспользованный отпуск). При этом механизм расчета как среднего заработка, так и компенсации за неиспользованный отпуск, установленный «Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2007 № 922 (далее – Постановление №922), аналогичен. Таким образом, наиболее достоверная оценка обязательства по отпускам должна представлять величину, отражающую сумму, которую работник имеет право истребовать у организации при выходе в отпуск либо увольнении по состоянию на отчетную дату.

Согласно действующему законодательству, фактические выплаты как среднего заработка за использованный отпуск, так и компенсации за неиспользованный отпуск, облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее — страховые взносы). Таким образом, фактические затраты организации на оплату отпуска работников (компенсаций за неиспользованный отпуск) складываются из оплаты среднего заработка за время нахождения в отпуске (или компенсации за неиспользованный отпуск) и соответствующих страховых взносов. Следовательно, величина оценочных обязательств по отпускам должна отражать и соответствующую величину страховых взносов.

Согласно Постановлению №922, средний заработок за время нахождения в отпуске, равно как и компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении, рассчитывается по формуле:

Формула 1:

В   =   Дни   x   Ср.Заработок,

где:

В — величина выплаты,

Дни — количество заработанных, но неотгуленных дней,

Ср.Заработок — средний заработок.

Таким образом, на каждую отчетную дату оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков должно быть рассчитано по каждому работнику по формуле 1 и увеличено на сумму соответствующих страховых взносов.

При этом при расчете величины обязательства по предстоящей оплате отпусков необходимо принимать в расчет следующее. В настоящее время не существует единственной утвержденной или общепризнанной методики расчета величины отпускных, подлежащих выплате работнику. Например, существуют различные подходы к определению как среднего заработка, так и количества заработанных неотгуленных дней. Поскольку балансовая величина обязательства должна отражать наиболее вероятную величину платежей, методика расчета этих и иных допущений, лежащих в основе величины обязательства по предстоящим отпускам, должна отражать фактически сложившиеся в организации подходы к их определению.

Как правило, оценочные обязательства про отпускам являются краткосрочными. Таким образом, определение их приведенной стоимости не требуется.

Пример 1.

По состоянию на конец отчетного периода организация оценивает величину обязательства по предстоящей оплате отпусков по каждому работнику. Суммарное обязательство оценено в размере 3000 тыс. руб., при этом страховые взносы с указанной суммы составят 1020 тыс. руб. На начало периода величина обязательства с учетом страховых взносов составляла 2680 тыс. руб.

Организация признает расходы на предстоящую оплату отпусков в размере

1340 (3000 + 1020 – 2680) тыс. руб.

В бухгалтерском балансе обязательство по предстоящей оплате отпусков будет отражено в общей сумме

4020 (3000 + 1020) тыс. руб.

III. Оценочные обязательства по оплате вознаграждений  по итогам работы за год

Условия выплаты и величина вознаграждения по итогам работы за год могут определяться локальными нормативными актами организации, коллективными договорами, трудовыми соглашениями, а также сложившейся практикой деятельности организации в этой области. При определении величины оценочного обязательства по вознаграждениям по итогам работы за год следует проанализировать все такие документы и практику деятельности с целью выявления всех факторов, влияющих на вероятность и величину фактического вознаграждения. На величину оценочного обязательства по вознаграждениям по итогам работы за год могут влиять такие факторы, как например:

• вероятность выполнения условий, от которых зависит сам факт выплаты вознаграждения;
• ожидаемый уровень показателей, от которых зависит размер вознаграждения;
• количество работников, которым, как ожидается, будет выплачено вознаграждение и т.п.

Пример 2.

Согласно локальным нормативным актам организации, премия по итогам работы за год в размере 20% от годового оклада выплачивается сотрудникам, отработавшим в компании не менее года, при условии, что рентабельность по EBITDA превысить 30%, а чистая прибыль после налогообложения (до учета результатов премирования) превысит 1 000 тыс. руб.

В начале отчетного года организация оценивает, что согласно утвержденным в надлежащем порядке бюджетам, указанные показатели будут достигнуты. Соответственно, оценочное обязательство по предстоящей оплате вознаграждений по итогам работы за год подлежит начислению. При расчете величины обязательства организация учитывает ожидаемые по состоянию на конец отчетного года годовые оклады работников, текучесть кадров и наиболее вероятные ставки страховых взносов.

Как правило, оценочные обязательства по вознаграждениям за год являются краткосрочными. Однако если ожидаемый срок выплаты оценочных вознаграждений работникам превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией в учетной политике), такое оценочное обязательство оценивается по стоимости такое оценочное обязательство оценивается по приведенной стоимости (пункт 20 ПБУ 8/2010). Применяемая при этом ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства, но не должна отражать воздействие налога на прибыль. Как правило, риски, специфичные для оценочного обязательства по стимулирующим выплатам работникам, учитываются при расчете его номинальной (недисконтированной) величины. Таким образом, ставка дисконтирования должна отражать лишь существующие на финансовом рынке условия, то есть должна соответствовать ставке доходности по финансовым инструментам с аналогичным сроком и рисками.

Согласно пункту 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

Таким образом, для определения ставки дисконтирования обязательств по вознаграждениям работников за год можно использовать требования МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (п.78), согласно которым в качестве ставки дисконтирования обязательств по вознаграждениям работникам принимается эффективная доходность к погашению по состоянию на отчетную дату высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций, обращающихся на рынке ценных бумаг.

При отсутствии по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций, в качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению государственных ценных бумаг. При этом в качестве ценных бумаг (в том числе, облигаций), принимаемых к рассмотрению, относятся ценные бумаги, сопоставимые по основным характеристикам (срок, валюта обязательства и т.п.) с соответствующими обязательствами по вознаграждениям работникам.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности расчет величины оценочного обязательства по предстоящей оплате вознаграждений по итогам работы за год следует учитывать последствия соответствующих событий после отчетной даты (например, принятие решения о фактической выплате и (или) одобрение такого решения акционерами/участниками, уточнение суммы выплат и т.п.).

IV. Определение величины расходов отчетного периода

Величина расходов отчетного периода, связанных с предстоящей оплатой отпусков и вознаграждений работникам по итогам года определяется как разница между конечным и начальным сальдо величин соответствующих обязательств. Вместе с тем, на промежуточные отчетные даты величина расходов может определяться и иными методами. Пример такого метода приведен в разделе V ниже.

V. Расчет величины обязательств по оплате отпусков работников и вознаграждений по итогам года на промежуточные отчетные даты

По состоянию на промежуточные отчетные даты (квартальные или, по выбору организации, месячные) оценочные обязательства по предстоящей оплате отпусков и выплате вознаграждений по итогам работы за год могут рассчитываться как описано выше в разделах I и II настоящей Рекомендации (далее — метод обязательства).

Вместе с тем, с учетом особенностей условий хозяйствования и величины конкретной организации на промежуточные отчетные даты метод обязательства может быть труднореализуем. Согласно пункту 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», учетная политика организации должна соответствовать требованию рациональности. Таким образом, если описанный выше метод определения величины оценочных обязательств по отпускам и вознаграждениям за год не является рациональным для организации на промежуточные отчетные даты, организация может разработать и применять иной, упрощенный метод учета таких обязательств. Такой упрощенный метод может быть менее точным, но при этом должен давать приближенный к точному результат.

Одним из таких альтернативных методов может быть метод, обеспечивающий признание приближенной величины обязательств на промежуточные даты (далее — «нормативный метод»). При нормативном методе в начале отчетного года определяется норматив расходов на предстоящую оплату отпусков. В течение отчетного года расходы на предстоящую оплату отпусков рассчитываются как результат умножения фактических затрат на оплату труда на норматив и увеличиваются на соответствующую сумму страховых взносов.

Фактические начисления отпускных (или компенсаций за неиспользованный отпуск, а также премий) относятся в уменьшение признанного таким образом оценочного обязательства. В конце отчетного года проводится инвентаризация величины оценочных обязательств перед работниками, в результате которой определяется их величина по методу обязательства с учетом соответствующих страховых взносов. Разница между балансовой на отчетную дату величиной обязательств и величиной, рассчитанной по методу обязательства, списывается в расход либо сторнируется соответственно.

Пример 3.

В начале отчетного года организация определяет, что норматив расходов на предстоящую оплату отпусков составляет приблизительно 9% от начисленной оплаты труда. Таким образом, ежеквартальные расходы по предстоящей оплате отпусков составят (тыс. руб.):

Допустим, что в течение отчетного года фактические выплаты отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск составили 1800 тыс. руб., а социальные взносы с них — 612 тыс. руб. Таким образом, сальдо счета оценочного обязательства составило 361 тыс. руб. (начальное сальдо предполагается равным нулю для простоты).

В конце отчетного года организация проводит инвентаризацию обязательств по отпускам и определяет, что действительная сумма обязательства должна составить 250 тыс. руб., а страховые взносы с них — 85 тыс. руб. Таким образом, организация сторнирует излишне начисленную сумму в размере 26 тыс. руб.

При существенном изменении факторов, от которых зависит величина фактических выплат работникам в будущем (например, изменение законодательства; условий, от которых зависят выплаты и т.п.), допущения, положенные в основу расчет ожидаемых за год сумм таких выплат, должны своевременно пересматриваться.

Пример 4.

По условиям примера 2. По состоянию на 9 месяцев отчетного года прогнозы организации показывают, что вследствие ухудшения экономической ситуации установленные локальными нормативными актами условия выплаты премий по итогам работы за год выполнены не будут.

Организация сторнирует ранее начисленное оценочное обязательство по предстоящей оплате вознаграждений по итогам работы за год.

VI. Порядок бухгалтерских записей

Планом счетов бухгалтерского учета для бухгалтерского учета оценочных обязательств по предстоящей оплате отпусков и вознаграждений по итогам года предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей», а фактически начисленных сумм среднего заработка (компенсации за неиспользованный отпуск) и годовых премий — счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Суммы обязательства по предстоящей оплате отпусков первоначально признаются по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей». Таким же образом признаются и соответствующие суммы страховых взносов.

Если учетная политика организации по признанию обязательств по предстоящей оплате отпусков и вознаграждений по итогам года существенно отличалась от рассматриваемой в настоящей Рекомендации, то порядок смены учетной политики в отношении указанных сумм регулируется положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). В соответствии с ПБУ 1/2008, последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Таким образом, величина оценочных обязательств по отпускам и вознаграждениям за годовые отчетные периоды, предшествующие отчетному, должна быть признана, с одной стороны, по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», и с другой, — кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

Фактически начисленные суммы отпускных и вознаграждений к выплате, а также соответствующих страховых взносов, переносятся с дебета счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей» в кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» соответственно.