Архив - проект Методических рекомендаций «Учет катализаторов в деятельности компаний нефтегазовой отрасли»

 

статус документа:            материалы к заседанию

выпускающая структура БМЦ:        ОК Нефтегаз

 организация-разработчик: ОАО "Газпром нефть"

дата обсуждения: 20 апреля 2012

 

 

проект

Методические рекомендации

«Учет катализаторов в деятельности компаний нефтегазовой отрасли»

Описание проблемы

В деятельности компаний, занимающихся переработкой нефти, в составе активов присутствуют катализаторы. Катализаторы загружаются в соответствующие установки, задействованные в процессах нефтепереработки (каталитический крекинг, каталитический риформинг и пр.). Существует несколько разновидностей катализаторов, часть из которых после производственной операции может возвращаться из установки, некоторые виды остаются в установке в течение ряда отчетных периодов (лет).

Катализатор является веществом, ускоряющим реакцию, но не входящим в состав продуктов реакции. Количество катализатора, в отличие от других реагентов, при реакции не изменяется. Катализатор реагирует с исходным веществом, получившееся промежуточное соединение подвергается превращениям и в конце расщепляется на продукт и катализатор. Затем катализатор снова реагирует с исходным веществом, и этот каталитический цикл многократно (до миллиона раз) повторяется. Катализатор изменяет механизм реакции на энергетически более выгодный, то есть снижает энергию активации. Катализатор образует с молекулой одного из реагентов промежуточное соединение, в котором ослаблены химические связи. Это облегчает его реакцию со вторым реагентом. Катализаторы ускоряют обратимые реакции, как в прямом, так и в обратном направлениях.

С точки зрения ПБУ 6/01 "Учет основных средств" катализаторы удовлетворяют всем критериям признания основных средств. Эти объекты используются в производстве продукции в течение периода свыше 12 месяцев, они приносят экономические выгоды, их продажа не предполагается. Таким образом, катализаторы необходимо учитывать в составе группы статей «Основные средства».

Одновременно, необходимо отметить, что для катализаторов не может быть выбран инвентарный объект, так как они не являются конструктивно обособленным предметом, отдельным самостоятельным объектом со всеми принадлежностями, либо комплексом конструктивно сочленённых объектов. Также катализаторы не могут быть включены в более крупный инвентарный объект (например, установка каталитического крекинга) в качестве его принадлежности или части, так как не входят в его состав. Таким образом, актуальное  законодательство технически не позволяет учитывать катализаторы в составе основных средств  в бухгалтерском учете.

С точки зрения норм ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов», катализаторы являются материалами, которые используются при производстве продукции. Данная норма позволяет учитывать катализаторы в составе запасов. Однако с точки зрения отчетности, учет катализаторов в составе запасов повлечет искажение отчетности сразу в трёх аспектах. До загрузки в установки катализаторы будут признаваться в оборотных активах, хотя срок их обращения и погашения их стоимости свыше 12 месяцев. После загрузки в установки материалы должны быть списаны, что противоречит экономическому смыслу операции. После загрузки в установки расходы будут признаны единовременно, что противоречит профилю получения экономических выгод от катализаторов и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

С точки зрения норм Приказа Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды":

­                  специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);

­                  специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

Учитывать специальные инструменты, приспособления и оборудования разрешается как в основных средствах, так и в запасах. Однако едва ли катализаторы можно признать техническими средствами, поскольку под техническими средствами обычно понимаются устройства, то есть отдельные предметы, а не материал. Также затруднительно назвать катализаторы средствами труда для нестандартных операций.

С точки зрения ПВБУ 34Н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» катализаторы не могут быть учтены в статье «расходы будущих периодов», так как с 01.01.2011 затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Согласно условиям признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, для катализаторов выполняются нормы признания в качестве основных средств, либо запасов.

Исходя из изложенного, ни один законодательный акт в сфере регулирования бухгалтерского учета не даёт ответа на вопрос о порядке бухгалтерского учета катализаторов, хотя с точки зрения бухгалтерской отчетности вопрос является в некоторой мере решенным и все виды катализаторов на любой стадии должны показываться в составе внеоборотных активов организации.

Компании отрасли нефтепереработки нуждаются в дополнительных методических указаниях по порядку бухгалтерского учета катализаторов и их отражения в бухгалтерской отчетности.

 

Анализ рассматриваемого вопроса

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, в редакции от 24.12.2010 №186н

Пункт 4: Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: 

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пункт 6: Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

                    В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Пункт 17: Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением. 

Пункт 20: Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Пункт 21: Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Пункт 22: Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Пункт 23: В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, в редакции от 24.12.2010 №186н

Пункт 2: Для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: 

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); 

- предназначенные для продажи; 

- используемые для управленческих нужд организации.

- МСФО (IAS 16) «Основные средства»: 

Параграф 6: Основные средства — это материальные активы, которые:

a) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

b) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Параграф 9: Настоящий стандарт не определяет единицу измерения, которая должна использоваться при признании, то есть, что именно составляет объект основных средств. Таким образом, при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится предприятие, требуется профессиональное суждение. В некоторых случаях целесообразно объединить отдельные незначительные объекты, например, шаблоны, инструменты и штампы, и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости.

Параграф 55: Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, то есть, когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства.

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н, в редакции от 24.12.2010 №186н

Пункт 10: Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н.

  Пункт 7: При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

- Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях    Утверждена Министерством топлива и энергетики 17.11.1998 №371 

6.16. Катализаторы всех видов, как покупные, так и собственного производства, применяемые предприятиями в соответствующих технологических процессах основного производства, независимо от их стоимости, планируются и учитываются на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы".

Катализаторы, выработанные в соответствии с планом для реализации другим предприятиям, рассматриваются как готовая (товарная) продукция.

Катализаторы, изготовленные для собственного потребления внутри предприятия, учитываются в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов по фактической производственной себестоимости.

Учет катализаторов в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов осуществляется на субсчетах:

- на субсчете 1 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы на складе" учитываются свежие катализаторы, как покупные, так и собственного производства. Аналитический учет должен быть организован по каждому виду катализатора и месту его хранения с указанием количества и стоимости, а по катализаторам, содержащим драгоценные металлы, - в соответствии с паспортом на каждый вид катализатора и содержанием количества драгоценных металлов;

- на субсчете 2 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации" учитываются катализаторы, загруженные в установки. Аналитический учет катализаторов, находящихся в эксплуатации (в установках), организуется аналогично учету по катализаторам, находящимся на складе, но с добавлением данных о времени загрузки и сроке службы катализаторов.

Стоимость катализаторов, загруженных в аппаратуру в момент строительства установок, оплачивается за счет средств капитальных вложений, предусмотренных на строительство.

Катализаторы, загружаемые в аппаратуру действующих установок в порядке замены, списываются с субсчета 1 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы на складе" на субсчет 2 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации".

Стоимость катализаторов, находящихся в эксплуатации (в установках), погашается ежемесячно в сумме начисляемого износа, который определяется по специально составляемому расчету в соответствии с утвержденным сроком службы или нормой расхода катализатора на одну тонну перерабатываемого сырья.

Сумма ежемесячного погашения износа катализаторов определяется по формулам:

1) При утвержденном плановом сроке службы катализаторов:

 

        С - (О - Р)

    Н = ----------- , где:

            М

 

Н - норма ежемесячного погашения износа катализатора, руб.;

С - фактическая стоимость загруженного в аппаратуру установки катализатора, руб.;

О - стоимость отработанных катализаторов, а по катализаторам, содержащим драгоценные металлы, стоимость этих металлов по цене возможной их реализации предприятиям, извлекающим металл, руб.;

Р - расходы, связанные с хранением и реализацией отработанных катализаторов (погрузо - разгрузочные работы, внутризаводской транспорт и т.п.), руб.;

М - срок службы катализаторов в месяцах.

2) При утвержденной плановой норме расхода катализаторов на одну тонну перерабатываемого сырья:

 

         С - (О - Р) х К

                        2

    Н = -----------------, где:

               К

                1

 

    К - планируемое количество  перерабатываемого  сырья  за  весь

     1

период службы катализаторов, тонны;

    К -  количество  фактически  переработанного  сырья  за месяц,

     2

тонны.

Сумма ежемесячного погашения износа катализаторов, определенная по вышеприведенным формулам, отражается в учете в дебете счета "Основное производство" и кредите счета "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

Учет износа осуществляется по каждому виду катализаторов, находящихся в эксплуатации.

Сумма погашения износа катализаторов, отраженная в затратах на производство, показывается по статье расходов "Вспомогательные материалы на технологические цели".

Стоимость восполнения потерь подвижного катализатора списывается по фактической стоимости на затраты основного производства в том месяце, в котором производилось восполнение потерь катализатора.

Начисление износа катализаторов прекращается, когда их стоимость полностью погашена, а катализаторы используются в производстве сверх сроков (норм), установленных планом.

При досрочной замене катализаторов, вследствие потери их активности и других свойств, разница между стоимостью пришедших в негодность катализаторов (за вычетом стоимости отходов) и суммой погашенного износа относится на затраты основного производства последнего месяца эксплуатации катализаторов.

На выгруженные из установок, отработанные или потерявшие досрочно активность катализаторы составляется акт, в котором, кроме общих реквизитов, должны указываться причина выгрузки катализаторов, вес выгруженных катализаторов и вес драгоценных металлов, содержащихся в этих катализаторах согласно паспорту, а также вес физических потерь катализатора по норме и фактически. Акт утверждается руководителем предприятия.

Выгруженные из установок катализаторы сдаются на склад и хранятся на складе до момента их реализации. Отработанные катализаторы, содержащие драгоценные и редкие (кобальт, молибден, никель и др.) металлы, реализуются предприятиям, извлекающим эти металлы.

На основании утвержденного акта списываются выгруженные из установок катализаторы и приходуются отработанные катализаторы. Фактическая стоимость выгруженного катализатора списывается со счета "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации" в дебет счетов: в части погашенного износа - "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" и в части стоимости отработанных катализаторов по цене возможной реализации за вычетом расходов, связанных с их хранением и реализацией; по катализаторам, содержащим драгоценные и редкие металлы, за вычетом расходов, связанных с хранением и реализацией отработанных катализаторов, - "Вспомогательные материалы", а при досрочной выгрузке - недосписанная сумма износа катализаторов относится на счет "Основное производство".

Если предприятия по извлечению драгоценных и редких металлов из отработанных катализаторов в течение отчетного года представят документ о полной непригодности отгруженных катализаторов, то стоимость ранее оприходованных отработанных катализаторов списывается на производство методом "Красное сторно".

Драгоценные металлы, содержащиеся в катализаторах, находящихся как на складе, так и в эксплуатации, учитываются согласно соответствующим инструкциям, утвержденным в установленном порядке.

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Приказ Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н, редакция от 24.12.2010

 Пункт 2:  Для целей Методических указаний к бухгалтерскому учету в качестве указанных активов принимаются:

-             специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);

-             специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций ...

Пункт 4: Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).

Рекомендации

1. В бухгалтерской отчетности катализаторы, не предназначенные для продажи, в зависимости от существенности и формата представления отчетности, могут показываться в качестве отдельной строки из группы строк «основные средства», в «прочих внеоборотных активах», либо в виде отдельной самостоятельной строки одноступенчатого бухгалтерского баланса. Все виды катализаторов, не предназначенных для продажи, независимо от стадии их использования, показываются в составе одной строки отчетности, либо в составе одной группы строк отчетности.

Катализаторы, предназначенные для продажи, показываются в запасах, в составе готовой продукции, либо товаров, в зависимости от того, как они были получены организацией.

2. В бухгалтерском учете допускается применение счета учета, который соответствует требованиям рациональности бухгалтерского учета. В частности, могут использоваться счета 10 «Материалы» и 97 «Расходы будущих периодов». До загрузки в установки катализаторы учитываются на счете 10 «Материалы».

3. Погашение стоимости катализаторов происходит аналогично требованиям ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в части начисления амортизации, с учетом способа начисления амортизации и сроков, выбранных организацией и определённых ей в локальных нормативных актах.

Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем загрузки катализаторов в установки, и не приостанавливается до полного погашения стоимости катализаторов, за исключением случаев полной консервации всех соответствующих установок и производств на срок более трех месяцев, а также в период их восстановления, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление сумм амортизации, а также стоимость катализаторов, потерявших досрочно активность и другие свойства, относятся на расходы по обычным видам деятельности.