Методические рекомендации МР Х/20ХХ-ОК Лизинг «Учет лизинговых операций у лизингодателя в случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя»

статус документа: материалы к заседанию ОК лизинг

организация-разработчик: НЧУ «БМЦ»

дата заседания: 31 июля 2012

Методические рекомендации

МР Х/20ХХ-ОК Лизинг

«Учет лизинговых операций у лизингодателя в случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя»

Описание вопроса

В настоящих методических рекомендациях необходимо определить порядок отражения лизинговых операций у лизингодателя.

Вопросами требующими совместного решения с указанным выше в рамках настоящих методических рекомендаций являются:

1.  На какую сумму должна формироваться дебиторская задолженность лизингополучателя в учете лизингодателя: номинальную или за вычетом процентов;

2. В случае формирования дебиторской задолженности в сумме за вычетом процентов, как определяется сумма процентов;

3. В случае формирования дебиторской задолженности в сумме за вычетом процентов, как в последующем признается процентный доход в учете лизингодателя;

4. Как отражается в учете НДС по полученным суммам

Анализ и рекомендации по рассматриваемому вопросу

Согласно закону «О финансовой аренде (лизинге)», к лизингу относятся сделки, в рамках которых лизингодатель специально приобретает предмет лизинга по поручению лизингополучателя (далее – сделки А). В то же время существующие в практике операции, в рамках которых арендодатель передает собственное имущество (возможно, ранее приобретенное) арендатору с последующей серией платежей, по своей экономической сути, близки к данному типу сделок и могут быть рассмотрены также в рамках данного вопроса (далее – сделки Б).

При передаче объекта лизинга (ОЛ) лизингополучателю лизингодатель отражает в своем учете выбытие ОЛ по Кт счета учета данного актива (01, 03, 10….). Одновременно лизингодатель признает дебиторскую задолженность от лизингополучателя в размере лизинговых платежей и финансовый результат на разницу между ними. По мере получения денежных средств от арендатора дебиторская задолженность в учете лизингодателя уменьшается в корреспонденции со счетами учетами денежных средств.

Действующее законодательство

П. 4 Приказа №15 от 17.02.1997 «Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» устанавливает, что дебиторская задолженность должна формироваться в номинальной сумме лизинговых платежей. При этом прибыль признается на протяжении всего срока действия договора.

В то же время, п. 6 ПБУ 1, принятого в 2008 году, указывает, что при формировании учетной политики организация должна исходить из принципа приоритета экономического содержания над юридической формой.

По своему экономическому содержанию, лизинговая сделка является комбинацией двух сделок: продажи ОЛ и предоставления займа. Таким образом, порядок учета лизинговой сделки должен быть аналогичен порядку учета указанных двух операций.

Для разделения общего дохода, предусмотренного договором лизинга, на две составляющие (выручка от продажи ОЛ и проценты по займу) используется рыночная стоимость ОЛ на дату сделки, т.е. та стоимость, по которой такой ОЛ наиболее вероятно может быть продан в данный момент. Разница между рыночной стоимостью ОЛ и его балансовой стоимостью признается в учете лизингодателя немедленно при передаче ОЛ лизингополучателю в качестве прибыли от продажи ОЛ. Разница между общей суммой лизинговых платежей и рыночной стоимостью ОЛ является процентами и признается в порядке, установленном для признания доходов по процентам по выданным займам.

Такой подход также соответствует п. 14 ПБУ 19, устанавливающему правила признания займа при передаче должнику неденежных средств.

При этом если договором предусмотрен выкуп ОЛ в конце срока лизинга за отдельную плату, такая плата рассматривается как часть номинальной суммы лизинговых платежей.

Порядок учета выданных займов установлен ПБУ 19, п. 22 которого предусматривает, что разница между номинальной и первоначальной стоимостью долговых ценных бумаг может признаваться равномерно в качестве дохода на протяжении периода обращения ценных бумаг. Несмотря на то, что данная норма относится только к долговым ценным бумагам, она может быть применена также и к договорам займам на основании п. 7 ПБУ 1, как норма, наиболее близкая по своему содержанию по аналогичному вопросу.

Экономический смысл сделок А состоит в получении лизингодателем, прежде всего, финансового, т.е. процентного, дохода, а не в купле-продаже ОЛ, поэтому в таких сделках весь доход следует признавать процентным доходом на протяжении срока договора, т.е. определение рыночной стоимости ОЛ не требуется.

В сделках Б рыночная стоимость определяется одним из двух способов:

- прямо – на основании открытых данных рынка, в т.ч. производителя ОЛ, о рыночных ценах на ОЛ с учетом его фактического состояния на момент передачи лизингополучателю, а при невозможности такого определения

- косвенно – путем дисконтирования номинальной суммы лизинговых платежей по ставке, по которой в сравнимых обстоятельствах лизингодатель может выдать аналогичный заем с учетом срока, валюты и кредитного риска лизингополучателя.

Действующее бухгалтерское  законодательство не предусматривает правил отражения НДС по подобным сделкам. По нашему мнению, для обеспечения сопоставимости объектов учета дебиторская задолженность по лизинговым операциям должна также признаваться с учетом НДС (как и большая часть иной дебиторской задолженности) в корреспонденции с отложенным обязательством по уплате НДС перед бюджетом, несмотря на то, что непосредственный момент уплаты НДС в бюджет обычно наступает позже, в момент получения очередного лизингового платежа. Для учета отложенных расчетов по НДС следует использовать отдельный субсчет к сч. 68.

Сумма НДС, приходящуюся на процентную часть лизингового платежа, лизингодатель признает в учете при начислении соответствующего процентного дохода.

 

Общая схема учета

При передаче ОЛ лизингополучателю лизингодатель:

а) определяет рыночную стоимость ОЛ (для сделок Б);

б) определяет будущего процентного дохода как разницу между номинальной стоимостью лизинговых платежей и балансовой стоимостью ОЛ (для сделок А) и рыночной стоимостью ОЛ (для сделок Б);

в) определяет сумму дебиторской задолженности на момент передачи ОЛ как разницу между номинальной стоимостью лизинговых платежей и будущим процентным доходом, определенным в б);

г) определяет сумму НДС как произведение ставки НДС на сумму дебиторской задолженности, определенной в в).

Ежемесячно лизингодатель:

д) признает часть процентного дохода, приходящуюся на данный месяц, как отношение будущего процентного дохода, определенного в б), к количеству месяцев лизинга, в качестве текущего процентного дохода;

е) признает сумму отложенного НДС, приходящуюся на текущий процентный доход;

При получении лизингового платежа лизингодатель:

ж) погашает дебиторскую задолженность

з) признает текущее обязательство по НДС перед бюджетом за счет отложенного обязательства по НДС.

 

Пример:

Организация А передает в лизинг здание, купленное несколько лет назад и использовавшееся ранее для собственных нужд, организации Б. Балансовая (остаточная) стоимость здания на момент передачи составляет 1000 тыс. руб. Рыночная стоимость – 1100 тыс. руб., общая сумма лизинговых платежей – 1460 тыс. руб. Организация Б берет здание в лизинг на 3 года с последующим выкупом за символическую плату в 1 руб. Сумма аванса без НДС составляет 500 тыс. руб. Далее каждый ежемесячный платеж без НДС составляет 26,7 тыс. руб. ((1460-500)/36), а с НДС – 31,5 тыс. руб.

Таким образом, сумма будущего процентного дохода составляет 360 тыс. руб.. (1460-1100) и будет признаваться по 10 тыс. (360 / 36 мес.) ежемесячно. Сумма НДС по первоначальной сумме задолженности составляет 198 (18% х 1100) и по сумме ежемесячного процентного дохода 1,8 (18%х 10).

1. До передачи объекта лизингодатель получает аванс и начисляет НДС к уплате по нему:

Дт 51 Кт 60-2            590

Дт 19 Кт 68                90 (18%х500)

 

2. При передаче ОЛ лизингополучателю

Списывается ОЛ и начисляется дебиторская задолженность без НДС

Дт 76-1 Кт 91                        1100

Дт 91    Кт 01             1000

 

Начисляется отложенный НДС

Дт 76-1 Кт 68.О                    198

 

Зачитывается аванс

Дт 60-2 Кт 76-1                     590

Дт 19     Кт 68                          90 сторно

Дт 68.О Кт 68                         90

 

3. Ежемесячно

Начисляется процентный доход и относящийся к нему отложенный НДС

Дт 76-1           К 91                10 (всего на 360 = 10х36)

Дт 76-1           Кт 68.О                      1,8 (всего на 64,8 = 1.8х36)

 

4. При получении лизингового платежа

Дт 51  Кт 76-1                       31,5

Дт 68.О Кт 68                         4,8 (31,5 – 26,7)

 

Проверка:

Общий Дт оборот по 76-1 = 1100+198+10х36+1,8х36 = 1722,8

Общий Кт оборот по 76-1 = 590 + 31,5 х 36 = 1724 (разница 1,2 – ошибка округления)

Общий Кт оборот по 68.О = 198+1,8х36 = 262,8

Общий Дт оборот по 68.О = 90 + 4,8х36 = 262,8

Общая сумма НДС = 1460х18% = 262,8 = 198+1,8х36