Проблемы учета в некоммерческих организациях в связи с ФСБУ 4/2023

Абзац 2 пункта 6 ФСБУ 4/2023:

Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств состоят из отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств, пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств, за исключением случая, когда некоммерческая организация принимает решение не составлять отчет о финансовых результатах и (или) отчет о движении денежных средств. В случае, когда некоммерческая организация приняла решение не составлять отчет о финансовых результатах и (или) отчет о движении денежных средств, информация, подлежащая раскрытию в таких отчетах, включается в пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств.

Что понимается под «информацией, подлежащей раскрытию в отчете о финансовых результатах и отчете о движении денежных средств»? Если полный объем информации, то норма становится бессмысленной. Если выборочный объем информации, то каковы критерии выбора? Кроме того, как интерпретировать классификацию доходов/расходов и денежных потоков применительно к некоммерческой деятельности?

Состав и содержание информации, включаемой в отчет о финансовых результатах и отчет о движении денежных средств, их структура и классификация показателей имеют смысл и представляют интерес для пользователей исключительно в отношении деятельности, нацеленной на извлечение прибыли. При отсутствии или незначительности такой деятельности составление этих отчетов бессмысленно. Их по существу заменяет собой отчет о целевом использовании средств.

Кроме того, положения ФСБУ по составлению этих отчетов в отношении некоммерческой деятельности по существу неприменимы без внесения соответствующих уточнений в стандарты (ПБУ 9, 10, 23). Попытки «притянуть за уши» эти нормы к некоммерческой деятельности приводят к исчезновению внятного разграничения между финансовыми и операционными денежными потоками и даже к таким абсурдным интерпретациям, как представление целевых взносов от жертвователей в качестве «выручки» (см., например, финансовую отчетность Фонда МСФО).

Пункт 9 ФСБУ 4/2023:

Представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату обеспечивается раскрытием в бухгалтерском балансе, как минимум, показателей: нематериальных активов; основных средств; инвестиционной недвижимости; отложенных налоговых активов; финансовых вложений; запасов; долгосрочных активов к продаже; налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям; дебиторской задолженности; денежных средств и денежных эквивалентов; капитала (в коммерческих организациях)/целевого финансирования (в некоммерческих организациях); заемных средств; кредиторской задолженности; отложенных налоговых обязательств; оценочных обязательств

Является ли понятие целевое финансирование эквивалентом понятиям «чистые активы», «капитал», «источники финансирования»? Если эквивалентности нет, то в чем разница?

Понятие «капитал» на практике используется как эквивалент понятию “equity”, которым в бухгалтерском учете традиционно обозначаются пассивы организации, не являющиеся обязательствами, то есть чистые активы. У некоммерческих организаций отсутствуют специфические особенности, которые обусловили бы необходимость формирования содержательно иной категории, отличной от содержания «капитала» в коммерческих организациях в его традиционном значении. Использование альтернативного термина «целевое финансирование» по существу избыточно. Суть разницы между активами и обязательствами некоммерческой организации с точки зрения оценки ее финансового положения пользователями отчетности не отличается от коммерческой. Специфика некоммерческой деятельности заключается в необходимости выделения в составе капитала ограниченных средств, но не в самой категории капитала как эквивалента чистых активов.

Кроме того, в законодательстве РФ (например, Федеральный закон «О некоммерческих организациях», Федеральный закон «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций») термин «финансирование» используется исключительно в смысле движения средств, которые в бухгалтерском учете выражаются показателями за отчетный период, представляемыми в отчете о целевом использовании средств, а не в бухгалтерском балансе. Для обозначения наличия средств на конкретный момент времени используется термин «капитал», в частности, в Федеральном законе «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций». Использование термина «целевое финансирование» для показателей остатков средств, представляемых в бухгалтерском балансе, не согласуется с указанными федеральными законами.

Тем не менее, коль скоро ФСБУ использует понятие «целевое финансирование» в качестве альтернативы понятию «капитал», этим термином логично обозначать не являющиеся обязательствами пассивы некоммерческих организаций.

Пункт 22 ФСБУ 4/2023:

Показатели целевого финансирования приводятся некоммерческой организацией в разделе "Целевое финансирование" бухгалтерского баланса. Состав показателей целевого финансирования определяется некоммерческой организацией самостоятельно в зависимости от организационно-правовой формы, источников финансирования деятельности и может включать, в частности, показатели: паевого фонда; целевого капитала; целевых средств; фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества; резервного фонда; прочих целевых фондов.

Приложение №10 к ФСБУ 4/2023:

Паевой фонд    1310

Целевые средства         1330

Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества               1360

Резервный и иные целевые фонды      1370

Изложенная в пункте 22 и в приложении №10 структура чистых активов некоммерческих организаций не соответствует (за исключением показателя «целевой капитал») положениям Федерального закона «О некоммерческих организациях» и других федеральных законов, регулирующих их деятельность. Поэтому непонятно, как некоммерческая организация сможет «в зависимости от своей организационно-правовой формы» определить состав показателей целевого финансирования из числа перечисленных в ФСБУ, среди которых по законодательству у некоммерческой организации может быть только «целевой капитал». Другие перечисленные понятия ни для каких организационно-правовых форм некоммерческих организаций не предусмотрены. Так, понятие «паевой фонд» предусмотрено для производственного кооператива, который является коммерческой организацией. Понятие «резервный фонд» предусмотрено для обществ (ООО и АО), которые также являются коммерческими организациями, а также для органов государственной власти (местных администраций). Понятия «целевых средств» и «фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества», как и прочих целевых фондов законодательством ни для кого не предусмотрены.

Как показывает международный опыт, формализованный в национальных стандартах ряда стран, которые могут рассматриваться в качестве международных в контексте пункта 4 статьи 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете», пользователями бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций востребована информация о чистых активах некоммерческой организации с точки зрения необходимости обособленного видения тех сумм, в отношении которых существуют ограничения по расходованию средств. Это значит, что на некоммерческой организации лежит обязанность расходовать средства только на определенные цели, определенным способом или в определенное время на основании условий, установленных предоставившим средства лицом, либо на основании сложившейся практики, в результате которой у предоставившего средства лица создана уверенность в принятии организацией на себя обязанности расходовать средства только на определенные цели, определенным способом или в определенное время. Иные имеющие самостоятельное экономическое содержание объекты бухгалтерского учета как элементы чистых активов могут быть обусловлены организационно-правовой спецификой конкретных некоммерческих организаций и решениями органов управления (целевой капитал).

Формировавшийся ранее на практике показатель «Фонд недвижимого и особого ценного движимого имущества» можно рассматривать как прототип понятия ограниченных средств, а показатель «Целевые средства» как прототип понятия свободных средств, при условии корректировки порядка их формирования. Раньше показатель «Фонд недвижимого и особого ценного движимого имущества» формировался в размере стоимости основных средств и по существу дублировал данную статью активов. Однако информацию о структуре активов и обязательств пользователи бухгалтерской отчетности получают с помощью данных непосредственно об этих активах и обязательствах. В частности, исчерпывающая информация об основных средствах некоммерческой организации представляется пользователям непосредственно в форме данных о состоянии и движении этих основных средств как одного из видов активов в соответствии с требованиями ФСБУ 6/2020. Дублирование этих данных в форме выделения «зеркальных» статей в составе информации о целевом финансировании вводит пользователей отчетности в заблуждение.

Кроме того, вычитание величины фонда недвижимого и особого ценного движимого имущества из показателя «Целевые средства», лишает последний самостоятельного экономического содержания и какого-либо смысла. Данный механизм формирования обоих показателей образовался стихийно на практике в отсутствии регулирующих документов и вне связи с положениями законодательства РФ. Он базировался только на условии исключения для некоммерческих организаций амортизации основных средств. Однако ФСБУ 6/2020 «Основные средства» больше не предусматривает исключения по начислению амортизации для некоммерческих организаций (аналогичное исключение также отменено в ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»). В этой связи устранено последнее препятствие, чтобы содержание и порядок формирования показателей «Фонд недвижимого и особого ценного движимого имущества» и «Целевые средства» адаптировать под потребности пользователей бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций и привести их в соответствие с положениями федеральных законов, регулирующих деятельность некоммерческих организаций, путем наполнения их содержанием показателей «Ограниченные средства» и «Свободные средства», принятых повсеместно в международной практике в странах с аналогичным законодательным регулированием деятельности НКО.

Пункт 32 ФСБУ 4/2023:

В случае если некоммерческая организация включает отчет о финансовых результатах в состав бухгалтерской отчетности, такой отчет составляется в соответствии с положениями настоящей главы.

Структура показателей отчета о финансовых результатах и логика их формирования базируется на презумпции нацеленности деятельности организации на извлечение прибыли, что не применимо к некоммерческой деятельности. В этой связи некоммерческая организация сможет составить отчет о финансовых результатах в соответствии с положениями этой главы только в отношении коммерческой деятельности. При этом такая деятельность может быть отделена от некоммерческой, как правило, только в отношении доходов по принципу обменные/необменные поступления, где есть сформированные практикой критерии. Что касается расходов, то в большинстве случаев «коммерческие» расходы невозможно отделить от «некоммерческих», так как речь идет об одних и тех же расходах. Разделение их на основе какой-либо вмененной пропорции будет бессмысленной для пользователя. Исключением может быть только объективно отделенный сегмент деятельности, генерирующий прибыль, что у НКО бывает редко.

Пункты 33, 34, 35 ФСБУ 4/2023:

33. Отчет о целевом использовании средств должен давать представление о поступлении и использовании (расходовании) целевых средств, полученных некоммерческой организацией для обеспечения ее уставной деятельности, за отчетный период.

34. Представление о поступлении и использовании (расходовании) целевых средств обеспечивается раскрытием в отчете о целевом использовании средств, как минимум, показателей: остатка целевых средств на начало отчетного периода; вступительных взносов; членских взносов; целевых взносов; добровольных имущественных взносов и пожертвований; прибыли от приносящей доход деятельности; расходов на целевые мероприятия; расходов на содержание аппарата управления; приобретения основных средств, инвентаря и иного имущества; остатка целевых средств на конец отчетного периода.

35. Информация о поступлении и использовании (расходовании) целевых средств приводится в отчете о целевом использовании средств по видам источников поступления и направлениям их использования (расходования).

Пункт 36 ФСБУ 4/2023:

В отчете о целевом использовании средств приводятся следующие итоговые показатели:

а) всего поступило средств, представляющий собой сумму показателей поступления средств из всех источников;

б) всего использовано (израсходовано) средств, представляющий собой сумму показателей всех направлений использования (расходования) средств.

Пункты 33, 34, 35 противоречат пункту 36, образцу формы отчета о целевом использовании средств (Приложение №5) и кодировке показателей Остаток средств на начало периода 6100 и Остаток средств на конец периода 6400, а также названию отчета. В пунктах 33, 34, 35 предполагается представление в ОЦИС движения только одной статьи «Целевые средства», в то время как пункт 36, название отчета, образец формы и коды показателей предполагают представление движения всех средств, то есть всех статей целевого финансирования.

Понятие «Целевые средства» не используется ни в законодательстве РФ, ни в подзаконных нормативных актах, регулирующих деятельность некоммерческих организаций. В Стандарте не предусмотрена какая-либо дефиниция для этого понятия. Стихийно сформировавшаяся практика приспособила данное словосочетание для обозначения математического остатка, который получается при вычитании из чистых активов некоммерческой организации «Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества» и ряда других величин, формируемых произвольно при отсутствии нормативного регулирования. При этом «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества» формируется на сумму основных средств (и редко нематериальных активов) и по существу дублирует данный показатель активов. При таком подходе понятие «целевые средства» представляет собой искусственную абстрактную величину, не имеющую сущностного содержания. Использование такой величины в качестве объекта, движение которого отражается в отчете о целевом использовании средств при отсутствии его дефиниции и порядка формирования приводит к потере информационной ценности показателей этого отчёта.

Отражение в отчете о целевом использовании средств не всех средств некоммерческой организации, а только отдельно взятой статьи чистых активов приводит к нарушению части 1 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете». В отчете отражается движение лишь некоторой части средств, зачастую меньшей части. В частности, в показатели «Остаток средств на начало (конец) отчетного периода» не включаются данные о имеющихся у некоммерческой организации средствах в размере фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества, то есть, фактически в размере балансовой стоимости основных средств организации. Таким образом пользователь отчёта, видя в нём данные о движении средств, не имеет возможности сопоставить эти данные с реально имеющимися у некоммерческой организации остатками средств на начало и конец отчетного периода. Информация о движении других статей целевого финансирования из отчета тоже пропадает.

Кроме того, в отчете присутствует вводящий в заблуждение пользователей показатель «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества», название которого не соответствует его содержанию. Форма отчета построена таким образом, что этот показатель принимается в расчет со знаком «минус» при формировании агрегированного показателя «Всего использовано средств» и тем самым участвует в арифметической сверке данных об остатках средств на начало и конец отчетного года. Вместе с тем приобретение активов не уменьшает сумму имеющихся у некоммерческой организации активов, не увеличивает ее обязательства и не изменяет величину ее чистых активов. Такое приобретение уменьшает лишь сумму ДЕНЕЖНЫХ средств. В этой связи математическая увязка данных о приобретении активов с остатками средств на начало и на конец отчетного года возможна лишь в том случае, когда под «остатками средств» понимаются остатки денежных средств. Однако исходя из содержания других статей данного отчета, под поступлениями средств понимаются увеличение любых активов (не только денежных средств) или уменьшение обязательств. Аналогично под использованием средств понимаются уменьшение любых активов (не только денежных средств) или увеличение обязательств.

В итоге в качестве остатков средств представляется нечто, лишённое экономического содержания: оно не соответствуют ни одному из возможных вариантов понимания этих показателей пользователями отчетности – не является остатками денежных средств и одновременно не является остатками чистых активов.

При этом информация о приобретениях активов также лишена полезности, потому что ограничена только основными средствами и нематериальными активами. Включить в отчёт данные о «Приобретении инвентаря и иного имущества» нет возможности. При этом жертвователи довольно часто предоставляют НКО средства специально для приобретения имущества, не являющегося ОС, но как пользователи лишены информации о том, как такие средства расходуются.

Фактически описанный механизм стал средством вуалирования информации об движении средств некоммерческих организаций и показал свою неприемлемость ещё до вступления в силу ФСБУ 6/2020 «Основные средства», которым предусмотрена амортизация основных средств в том числе и для НКО. С вступлением в силу этой нормы и аналогичной в ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» попытки реанимировать описанный механизм лишены смысла, так как он изначально базировался на исключении для некоммерческих организаций амортизации основных средств и нематериальных активов.

Содержание, состав показателей и порядок формирования отчета о целевом использовании средств должны обеспечивать выполнение части 1 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете». В частности, разделение поступлений средств в некоммерческую организацию на обменные/необменные, которое классифицирует не сами поступившие средства, а способы их поступления, обеспечивает один из важнейших элементов информации о некоммерческой деятельности во всем мире и по существу является способом формализации обособления доходов от предпринимательской и иной приносящий доход деятельности от некоммерческих поступлений. В отношении расходов данное разделение на практике не используется, поскольку основная часть расходов некоммерческой организации, как правило, объективно не соотносима с конкретными операциями.

Понятие «расходование средств» имеет самостоятельное значение в некоммерческой деятельности, которое не совпадает с понятием расходов, определенным ПБУ 10/99. Например, уменьшение оценки актива или увеличение оценки обязательства является расходом, но не является расходованием средств. Напротив, оплата приобретения актива является расходованием средств, но не является расходом по ПБУ 10/99.

Пункт 43 ФСБУ 4/2023:

В случае если некоммерческая организация включает отчет о движении денежных средств в состав бухгалтерской отчетности, такой отчет составляется применительно к правилам, установленным ПБУ 23/2011

Структура показателей отчета о движении денежных средств и логика их формирования базируется на презумпции нацеленности деятельности организации на извлечение прибыли, что не применимо к некоммерческой деятельности. В частности, к некоммерческой деятельности совершенно не применимы критерии разграничения финансовых и операционных денежных поступлений. В этой связи некоммерческая организация сможет составить отчет о движении денежных средств применительно к правилам, установленным ПБУ 23/2011, только в отношении коммерческой деятельности. При этом такая деятельность может быть отделена от некоммерческой, как правило, только в отношении денежных поступлений по принципу обменные/необменные поступления, где есть сформированные практикой критерии. Что касается денежных выплат, то в большинстве случаев «коммерческие» денежные выплаты невозможно отделить от «некоммерческих», так как речь идет об одних и тех же выплатах. Разделение их на основе какой-либо вмененной пропорции будет бессмысленной для пользователя. Исключением может быть только объективно отделенный сегмент деятельности, генерирующий прибыль, что у НКО бывает редко.

Приложение №5 к ФСБУ 4/2023 (коды из приложения №10):

Остаток средств на начало периода     6100

Прибыль от приносящей доход деятельности               6240

Расходы на содержание аппарата управления              6320

Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества       6330

Остаток средств на конец периода       6400

Форма отчета о целевом использовании средств арифметически не согласована. Исходя из названия большинства показателей отчет построен по принципу начисления, когда под поступлениями и использованиями средств понимаются такие изменения активов и обязательств, которые приводят к изменениям капитала, вне зависимости от того, когда произошли соответствующие оплаты.

При таком подходе отчет показывает изменение разницы между активами и обязательствами, когда под остатками средств на начало и конец отчетного периода понимается величина этой разницы, то есть, чистые активы.

Вместе с тем в форме присутствует показатель «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества», из названия которого следует, что отчет должен строится по кассовому принципу, когда под поступлениями и использованиями средств понимаются денежные потоки. В этом случае под остатками средств на начало и конец отчетного периода понимается сумма имеющихся у некоммерческой организации денежных средств.

Для того, чтобы в одном отчете показать изменения в разных статьях – и в капитале, и в денежных средствах – нужно приводить остатки на начало и конец отчетного периода не в одной графе, а в соответствующих разных графах по аналогии с тем, как это реализовано в форме отчета об изменениях капитала.

Кроме того, присутствующий в отчете показатель «Прибыль от приносящей доход деятельности» предполагает его формирование по правилам в коммерческих организациях, когда учитываются не только доходы, но и расходы, в том числе управленческие. Однако в отчете предусмотрена отдельная статья «Расходы на содержание аппарата управления».