Материалы к заседанию ОК НКО 10.12.2021. Проект 1. Амортизация Основных средств

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
(ФОНД «НРБУ «БМЦ») 

На заседание Комитета по некоммерческим организациям (ОК НКО)
10 декабря 2021

 

МАТЕРИАЛЫ К ЗАСЕДАНИЮ
АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

(проект 1) 

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

ФСБУ 6/2020 «Основные средства» требует от некоммерческих организаций с 2022 года начислять амортизацию основных средств и проверять основные средства на обесценение.

В этой связи возникает вопрос о порядке перехода на новые правила.

 

РЕШЕНИЕ

По первому вопросу

Последствия изменений учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта отражаются:

1. Ретроспективный способ (т.е. так, как если бы новый Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты приобретения основных средств, например) (п. 48 ФСБУ 6/2020).

2. Упрощенный способ - когда организация может не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) (п. 49 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29)*(2).

3. Перспективный способ - для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, предусмотрено право, не применяя вышеуказанные способы, начать применять Стандарт перспективно (п. 51 ФСБУ 6/2020). То есть:

- только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения Стандарта;

- без корректировки сформированных ранее данных бухгалтерского учета;

- без пересчета сравнительных показателей отчетности прошлых лет и

- не производя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода.

Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР 

В НКО на 31 декабря 2021 года числится ксерокс (приобретен в декабре 2019 года) первоначальной стоимостью 200 000 рублей накопленный износ 80000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. С 2022 года по данному объекту будет начисляться амортизация.

Хронология отражения в учете и отчетности организации ксерокса:

Декабрь 2019 года

Дт 08.04  Кт 60 – отражена стоимость объекта ОС в составе вложений во внеоборотные активы

Дт.01.01 Кт08.04 – введен в эксплуатацию объект ОС

Дт 86.02 «Целевые средства» Кт 83.01 (или 86.03) "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества". – отражено использование средств целевого финансирования

Согласно п. 15 Информации Минфина России «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций» (далее - ПЗ-1/2015) использование средств целевого финансирования на приобретение и (или) создание основных средств, включая общего пользования, при формировании показателей бухгалтерского баланса рекомендовано отражать как уменьшение по группе статей "Целевые средства" и соответственно как увеличение статьи "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества".

У организации на отчетную дату (31-12-2019) имеется основное средство  в размере первоначальной стоимости 200 000 руб. и "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" в размере 200 000 рублей.

 

2020 и 2021 годы

В действующем в эти годы ПБУ 6/01 установлено, что  амортизация основных средств в некоммерческой организации не начисляется (абз. 3 пункта 17 ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. №26н). Но начисляется линейным способом износ на забалансовом счете 010, где  производится обобщение информации о суммах износа. 
Начисление износа производится один раз в год в конце года, но можно в учетной политике предусмотреть ежемесячное исчисление износа.

Начисление износа начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, а прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта.

Таким образом, на 31 декабря 2021 года сформировалась сумма износа – 80000 рублей

31 декабря 2021 год Переходные положения

Первое действие. Оценить существенность ситуации.

Вариант ответа: не существенная информация. В этом случае нет смысла производить какие-либо действия. Применяем перспективно правила учета основных средств.

Вариант ответа: существенная информация. Применяем один из трех способов (ретроспективно, упрощенно, перспективно).

Второе действие. Ответить на вопрос. Имеет ли право организация применять упрощённые способы бухгалтерского учета.

Вариант ответа: нет. Тогда применяем ретроспективный или упрощенный способы

Ретроспективный способ (п. 48 ФСБУ 6/2020, п. 15 ПБУ 1/2008). Самый трудоемкий способ, поэтому необходимо соблюдать требование рациональности. Организации предстоит пересчитывать сравнительные показатели за предшествующие периоды и если результаты не получаться достаточно надежными, то этот способ не следует применять. В нашем примере сделаем следующие действия:

• скорректируйте остатки по 02 "Амортизация", 83.01 (или 86.03) "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" на дату начала применения нового стандарта таким образом, как если бы амортизация начислялась с момента возникновения затрагиваемых  фактов хозяйственной жизни;
• при составлении бухгалтерской отчетности за первый отчетный период применения ФСБУ 6/2020 пересчитайте сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, которые отражаются в этой отчетности (то есть в бухгалтерском балансе откорректировать строки «Основные средства» и "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества"  на 31 декабря 2021 г. и на 31 декабря 2020 г., а в отчете о целевых поступлениях - пересчитать показатели за 2021 г.).

 

Упрощенный способ (п. 49 ФСБУ 6/2020). Допускается не пересчитывать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности. В нашем примере сделаем следующие действия:

• скорректируйте состав основных средств. Если первоначальная стоимость объектов ОС, ниже нового стоимостного лимита, установленного вашей учетной политикой спешите их с учета основных средств в расход  (п. 49 ФСБУ 6/2020);
• определите балансовую стоимость основных средств. Определите элементы амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020):

1) срок полезного использования- 5 лет (можно изменить);

2) ликвидационная стоимость – 0 (при возможности можно определить);

3) способ начисления амортизации- линейный (можно изменить).

• рассчитайте по правилам ФСБУ 6/2020 сумму накопленной амортизации за истекший СПИ исходя из: первоначальной стоимости, сформированной до начала применения ФСБУ 6/2020 согласно ранее применявшейся учетной политике; установленной на дату перехода ликвидационной стоимости; способа амортизации, установленного учетной политикой, действующей с момента перехода на ФСБУ 6/2020; СПИ объекта ОС, скорректированного на дату перехода; истекшего СПИ на дату перехода;
• рассчитайте балансовую стоимость ОС по формуле: БС=ПС-НА

Накопленная амортизация по объекту ОС, рассчитанная по правилам ФСБУ 6/2020, - 53 333 руб.

((200 000 руб. - 0 руб.) / 3 лет x 3 года)= 4000

• сравните эту балансовую стоимость с прежней балансовой (остаточной) стоимостью. Скорректируйте прежнюю балансовую стоимость на полученную разницу. Так как первоначальная стоимость объектов ОС при расчете новой балансовой стоимости не меняется, корректировать нужно сумму накопленной амортизации. Сумму корректировки отнесите на нераспределенную прибыль (убыток), если она не связана с изменением других статей баланса (п. 50 ФСБУ 6/2020).

По состоянию на 1 января года начала применения ФСБУ 6/2020 могут быть сделаны, например, следующие записи:

 

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана первоначальная стоимость объектов ОС ниже установленного лимита	84	01
Списана накопленная амортизация по объектам ОС, первоначальная стоимость которых ниже установленного лимита	02	84
Отражена корректировка накопленной амортизации, не затрагивающая других статей баланса, кроме нераспределенной прибыли	84 (02)	02 (84)

 

 

Пример расчета амортизации после увеличения срока полезного использования ОС

По оборудованию, первоначальная стоимость которого составила 100 000 руб., в бухгалтерском учете определены следующие элементы амортизации:

• СПИ - 60 месяцев (в соответствии с рекомендациями производителя);
• ликвидационная стоимость - 200 000 руб.;
• способ начисления амортизации - линейный.

Бухгалтерскую отчетность организация составляет ежемесячно. Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС в бухгалтерском учете.

Ежемесячная сумма амортизации по оборудованию составляет 80 000 руб.

При ежегодной проверке элементов амортизации по результатам наблюдения за фактическими сроками прекращения эксплуатации в организации аналогичного оборудования установлено, что обычно оно используется в течение 84 месяцев. На основе имеющейся информации из открытых источников организация определила, что аналогичное оборудование, бывшее в эксплуатации 84 месяца, можно продать за 60 000 руб. Организация посчитала, что полученная информация свидетельствует о существенном увеличении ожидаемого периода получения экономических выгод от использования оборудования, поэтому приняла решение с 1 января следующего года установить новые элементы амортизации:

• новый СПИ - 84 месяца;
• новая ликвидационная стоимость - 60 000 руб.

Способ начисления амортизации не изменился - линейный.

На дату начала применения новых элементов амортизации:

• срок фактической эксплуатации оборудования - 26 месяцев;
• сумма начисленной амортизации - 2 080 000 руб. (80 000 руб. x 26 мес.);
• оставшийся СПИ после корректировки - 58 месяцев (84 мес. - 26 мес.).

Расчет амортизации оборудования после изменения ее элементов следующий:

 

 

 

Альтернативный способ

Упрощенный (перспективный) способ

В случае выбора перспективного способа организация применяет новые правила для признания объектов в качестве ОС и установления их элементов амортизации (срок полезного использования (СПИ), ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации) только для тех основных средств, которые были признаны в качестве таковых после начала применения Стандарта *(3).

Первоначальная стоимость и элементы амортизации объектов ОС, числящихся на балансе по состоянию на 01.01.2022 (или на 01.01.2021, если принято решение о досрочном применении Стандарта), не пересматриваются, в т.ч. не устанавливается для них ликвидационная стоимость (считается равной нулю).

Элементы амортизации для полностью самортизированных объектов ОС (с нулевой балансовой стоимостью) также не пересматриваются при перспективном отражении изменений учетной политики при переходе на новые правила учета ОС.

Пересмотр элементов амортизации для полностью самортизированных ОС, которые продолжают эксплуатироваться

Однако организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, не освобождены от выполнения требований п. 37 ФСБУ 6/2020, в соответствии с которым элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств.

Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (абзац 2 п. 37 ФСБУ 6/2020). Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Пересмотр срока полезного использования основного средства по ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.).

По нашему мнению, п. 37 ФСБУ 6/2020 должен применяться в отношении всех объектов ОС, числящихся на балансе на дату проверки, в т.ч. и тех объектов ОС, которые числились на балансе на дату начала применения нового Стандарта.

Поэтому элементы амортизации объектов, которые на начало перехода на новый Стандарт были полностью самортизированы, также должны быть пересмотрены как минимум перед составлением отчетности за первый период, в котором применялись требования нового Стандарта (например, на 31.12.2022).

В частности, для таких объектов должен быть установлен новый срок полезного использования (если организация планирует и в будущих периодах эксплуатировать их).

Специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" рекомендуют во всех случаях отражать в учете изменение срока полезного использования (как одного из элементов амортизации) с начала отчетного года, в котором произошло изменение (п. 10 Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-6/2009 КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации", принятой Комитетом по рекомендациям 27.05.2009, далее - Рекомендация).

При этом амортизация за истекшие месяцы текущего года пересчитывается в соответствии с новым СПИ, что является отражением изменения оценочного значения в текущем периоде.

Таким образом, пересмотр СПИ полностью самортизированных объектов ОС, которые будут эксплуатироваться в будущих периодах, отражается не как изменение учетной политики для организаций, которые приняли решение применять п. 51 Стандарта и отражать перспективно изменения учетной политики (т.е. без применения счета 84), а как изменение оценочных значений в соответствии с ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", осуществленное при пересмотре элементов амортизации в соответствии с требованием, установленным п. 37 ФСБУ 6/2020.

Подробнее об отражении последствий пересмотра СПИ смотрите в ответе на Вопрос: Как отражать корректировку элементов амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)