Рекомендации Р-Х/20ХХ- КпТ «Основные средства в эксплуатации без разрешительных документов на ввод: признание и начало начисления амортизации»

статус документа: материалы к заседанию КпТ 

организация-разработчик: Фонд «НРБУ «БМЦ»

дата заседания: 19.12.2014

Редакция от 16.12.2014

Рекомендации Р-Х/20ХХ- КпТ

«Основные средства в эксплуатации без разрешительных документов на ввод:

признание и начало начисления амортизации»

Нормативные документы

- Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004 N 190-ФЗ (по тексту – ГрК РФ);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (по тексту – ПБУ 6/01);

- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (по тексту - ПБУ 4/99);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Утверждено приказом Минфина РФ от 06 октября 2008 № 106н (по тексту – ПБУ 1/08);

- Международный стандарт финансовой отчетности IAS 16 «Основные средства». Введен в действие на территории РФ приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 № 160н (по тексту – IAS 16);

- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы». Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н (по тексту – IAS 2).

Описание проблемы 

В ряде случаев объект начинает эксплуатироваться до того, как будут получены разрешительные документы на ввод.

Нормы РСБУ и МСФО не уточняют порядок принятия к учету и амортизации эксплуатируемых объектов, по которым не получена разрешительная документация.

Таким образом, порядок учета объектов основных средств, по которым не получена разрешительная документация на ввод, является вопросом, требующим толкования.

Решение 

1. Получение разрешения на ввод не влияет на выполнение критериев признания объекта в составе основных средств.
2. Объекты, удовлетворяющие критериям признания в составе основных средств, по которым не получена разрешительная документация на ввод, отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в составе основных средств.
3. Амортизация по объектам основных средств, по которым не получена разрешительная документация на ввод, начинает начисляться с месяца, следующего за моментом выполнения критериев признания объекта в составе основных средств.

Основа для выводов 

Нормами ПБУ 6/01 (пункты 4 и 21) предусмотрено, что «актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета».

Аналогичные положения содержит IAS 16 (пункты 15 и 16), а именно: «объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости.

Себестоимость объекта основных средств включает:

(a) цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

(b) любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия;

(c) предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в це-лях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода».

В пунктах 20 и 55 IAS 16 уточнено, что «включение затрат в балансовую стоимость объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия», при этом «амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е., когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства».

Статья 55 ГрК РФ устанавливает случаи, когда организации необходимо получить разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, а также перечень документов, которые требуется в этом случае предоставить:

«1. Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации.

3. Для принятия решения о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию необходимы следующие документы:

4) акт приемки объекта капитального строительства (в случае осуществления строительства, реконструкции на основании договора);

5) документ, подтверждающий соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и подписанный лицом, осуществляющим строительство;

6) документ, подтверждающий соответствие параметров построенного, реконструированного объекта капитального строительства проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности объекта капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов, и подписанный лицом, осуществляющим строительство (лицом, осуществляющим строительство, и застройщиком или техническим заказчиком в случае осуществления строительства, реконструкции на основании договора, а также лицом, осуществляющим строительный контроль, в случае осуществления строительного контроля на основании договора), за исключением случаев осуществления строительства, реконструкции объектов индивидуального жилищного строительства;

7) документы, подтверждающие соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства техническим условиям и подписанные представителями организаций, осуществляющих эксплуатацию сетей инженерно-технического обеспечения (при их наличии);

9) заключение органа государственного строительного надзора (в случае, если предусмотрено осуществление государственного строительного надзора) о соответствии построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности объекта капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов, заключение федерального государственного экологического надзора в случаях, предусмотренных частью 7 статьи 54 настоящего Кодекса».

Таким образом, получение разрешения на ввод в эксплуатацию, можно рассматривать как одно из подтверждений готовности объекта к функционированию в запланированных целях.

Однако поскольку данный документ удостоверяет соответствие объекта строительства, в частности, требованиям технических регламентов, энергетической эффективности, техническим условиям эксплуатации сетей инженерно-технического обеспечения, даже при его наличии возможны ситуации, при которых для обеспечения возможности использования объекта в целях, предусмотренных руководством экономического субъекта, необходимо провести дополнительные работы, не влияющие на факт получения разрешения.

Пунктом 6 ст. 55 ГрК РФ предусмотрено, что «основанием для отказа в выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию является:

1) отсутствие документов, указанных в части 3 настоящей статьи;

2) несоответствие объекта капитального строительства требованиям градостроительного плана земельного участка или в случае строительства, реконструкции, капитального ремонта линейного объекта требованиям проекта планировки территории и проекта межевания территории;

3) несоответствие объекта капитального строительства требованиям, установленным в разрешении на строительство;

4) несоответствие параметров построенного, реконструированного объекта капитального строительства проектной документации. Данное основание не применяется в отношении объектов индивидуального жилищного строительства.

Следовательно, при принятии решения о возможности эксплуатации объекта необходимо, в том числе, учитывать факт возможной задержки выдачи данного документа по административным, а не экономически обоснованным причинам.

Необходимо принять во внимание то, что «некоторые операции осуществляются в связи со строительством или освоением объекта основных средств, но не являются необходимыми для доставки этого объекта в нужное место и приведения его в состояние, обеспечивающее возможность эксплуатации в соответствии с намерениями руководства. Поскольку побочные операции не являются необходимыми для доставки объекта в нужное место и приведения его в состояние, обеспечивающее возможность эксплуатации в соответствии с намерениями руководства, доходы и относящиеся к ним расходы по таким операциям признаются в качестве прибыли или убытка и включаются в состав соответствующих статей дохода и расхода» (п. 21 IAS 16).

«Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, потребляются предприятием главным образом через его использование. Тем не менее, действие других факторов, таких, как моральное или коммерческое устаревание и физический износ при простое актива, часто приводит к уменьшению экономических выгод, которые могли бы быть получены от данного актива» (п. 56 IAS 16). Таким образом, в случае задержки выдачи данного документа по административным причинам, может иметь место факт устаревания объекта при том, что он не приносит экономические выгоды экономическому субъекту.

«Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов (п. 10 IAS 2). Таким образом, поскольку объект строительства был включен в производственный процесс, например, в производство продукции, выполнение работ или оказание услуг и т.п., амортизационные отчисления по нему должны участвовать в формировании себестоимости указанных продукции, работ, услуг. 

Пунктом 6 ПБУ 4/99 установлено, что «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету».

Исходя из принципа приоритета экономического содержания над формой, объекты, по которым не получена разрешительная документация на ввод, но которые используются в производстве, в бухгалтерской (финансовой) отчетности отражаются по строке «Основные средства».