Рекомендации Р-Х/20ХХ- КпТ «Учет незавершенных основных средств»

статус документа: материалы к заседанию КпТ

организация-разработчик: Фонд «НРБУ «БМЦ»

дата заседания: 19.12.2014

Редакция от 16.12.2014

Рекомендации Р-Х/20ХХ- КпТ

«Учет незавершенных основных средств»

Нормативные документы

- Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004 N 190-ФЗ (по тексту – ГрК РФ);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (по тексту – ПБУ 6/01);

- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (по тексту - ПБУ 4/99);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Утверждено приказом Минфина РФ от 06 октября 2008 № 106н (по тексту – ПБУ 1/08);

- Международный стандарт финансовой отчетности IAS 16 «Основные средства». Введен в действие на территории РФ приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 № 160н (по тексту – IAS 16);

- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы». Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н (по тексту – IAS 2).

Описание проблемы

В ряде случаев существует производственная необходимость ввода в эксплуатацию объекта до того, как будут завершены все существенные затраты, предусмотренные проектом, договором подряда и т.д. Примером такой ситуации может быть ввод в эксплуатацию скважины с момента получения первой тонны нефти при том, что работы по рекультивации и иные подобные мероприятия были перенесены на ближайший климатический сезон.

Нормы РСБУ и МСФО не уточняют порядок принятия к учету и амортизации эксплуатируемых объектов, существенные затраты по строительству которых не полностью завершены (далее – незавершенные основные средства). Также законодательство не детализирует порядок учета затрат, связанных с обслуживанием незавершенных основных средств.

Таким образом, порядок учета объектов незавершенных основных средств является вопросом, требующим толкования. 

Решение

Незавершенные объекты, удовлетворяющие критериям признания в составе основных средств, отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в составе основных средств.
 

Амортизация по незавершенным объектам основных средств начинает начисляться с месяца, следующего за моментом выполнения критериев признания объекта в составе основных средств.

Получение разрешения на ввод не влияет на выполнение критериев признания объекта в составе основных средств.
 

Затраты, связанные с завершением строительства, сооружения объекта и доведения его до состояния, пригодного к использованию в соответствии с намерениями экономического субъекта, увеличивают первоначальную стоимость основных средств в качестве затрат на достройку. В перечень таких затрат, в частности, входят:

- затраты на демонтаж строительного оборудования по завершению строительства;

- затраты на приведение территории строительства в состояние, соответствующее требованиям законодательства и договорным отношениям с третьими лицами;

- затраты на осуществление работ, требующих завершения в определенный период времени (например, климатически благоприятный период).

Срок достройки объектов основных средств в рассматриваемой ситуации устанавливается экономическим субъектом самостоятельно.
 

Будущие затраты по отдельным видам работ (переработка бурового шлама, рекультивация земель) могут формировать оценочные обязательства, если они удовлетворяют требованиям ПБУ 8/2010. Такое оценочное обязательство включается в первоначальную стоимость основных средств в момент признания основных средств.  Возникшие впоследствии затраты, по которым создано оценочное обязательство, списываются за счет признанного ранее оценочного обязательства.

Затраты, связанные с эксплуатацией незавершенных объектов основных средств после выполнения критериев признания их в составе основных средств, являются расходами отчетного периода.

Основа для выводов 

Нормами ПБУ 6/01 (пункты 4 и 21) предусмотрено, что «актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета».

Аналогичные положения содержит IAS 16 (пункты 15 и 16), а именно: «объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости.

Себестоимость объекта основных средств включает:

(a) цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

(b) любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия;

(c) предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода».

При этом в пункте 20 IAS 16 уточнено, что «включение затрат в балансовую стоимость объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия».

В соответствии с российским законодательством, в случаях, предусмотренных ГрК РФ, возможность ввода объекта в эксплуатацию должна быть подтверждена разрешением на ввод объекта в эксплуатацию. При этом в число документов, необходимых для получения указанного разрешения включен Акт приемки законченного строительством объекта^[1] (либо иной аналогичный документ).

Поскольку объект основных средств был включен в производственный процесс, например, производство продукции, выполнение работ или оказание услуг и т.п., амортизационные отчисления по нему должны участвовать в формировании себестоимости указанных продукции, работ, услуг.

В пункте 7 ПБУ 1/08 указано, что: «…Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности…».

В некоторых случаях объект способен функционировать до завершения всех работ, предусмотренных проектом создания объекта основных средств (например, ПСД), однако не отвечать требованиям полного соответствия намерениям руководства. В этом случае необходимо оценить возможность начала эксплуатации объекта, а также необходимость и существенность дальнейших затрат, предусмотренных в проекте, договоре подряда и т.д.

Необходимо принять во внимание то, что «некоторые операции осуществляются в связи со строительством или освоением объекта основных средств, но не являются необходимыми для доставки этого объекта в нужное место и приведения его в состояние, обеспечивающее возможность эксплуатации в соответствии с намерениями руководства. Поскольку побочные операции не являются необходимыми для доставки объекта в нужное место и приведения его в состояние, обеспечивающее возможность эксплуатации в соответствии с намерениями руководства, доходы и относящиеся к ним расходы по таким операциям признаются в качестве прибыли или убытка и включаются в состав соответствующих статей дохода и расхода» (п. 21 IAS 16).

«Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, потребляются предприятием главным образом через его использование. Тем не менее, действие других факторов, таких, как моральное или коммерческое устаревание и физический износ при простое актива, часто приводит к уменьшению экономических выгод, которые могли бы быть получены от данного актива» (п. 56 IAS 16).

«Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов (п. 10 IAS 2). Таким образом, поскольку объект строительства был включен в производственный процесс, например, в производство продукции, выполнение работ или оказание услуг и т.п., амортизационные отчисления по нему должны участвовать в формировании себестоимости указанных продукции, работ, услуг. 

Пунктом 6 ПБУ 4/99 установлено, что «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету».

Исходя из принципа приоритета экономического содержания над формой, объекты, по которым не закончены работы по их созданию (строительству), но которые используются в производстве, в бухгалтерской (финансовой) отчетности отражаются по строке «Основные средства» и в остальных аспектах также должны рассматриваться, как основные средства.

[1] Применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом).